UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAO ESCUELA DE POSGRADO UNIDAD DE POSGRADO DE LA FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES LA ESPECIALIZACIÓN TRIBUTARIA DEL CONTADOR Y SU RESPONSABILIDAD PENAL TESIS PARA OPTAR EL GRADO ACADÉMICO DE MAESTRO EN TRIBUTACIÓN C.P.C. ALFREDO BRYAN ALCEDAN RODRIGUEZ Callao, 2018 PERÚ HOJA DE REFERENCIA DEL JURADO • • • • MIEMBROS DEL JURADO: Dr. Victor Manuel Merea Lllanos PRESIDENTE Mg. Rosario Wieliche Vicente Alva SECRETARIO MIEMBRO Mg. Juan Román Sanchez Panta DEL JURADO MIEMBRO Mg. Emma Rosario Alvarez Guadalupe DEL JURADO ASESOR: MG. CESAR ANÍBAL AMES ENRIQUEZ N° de Libro: 001 N° de Acta: 002-2018-UPG-FCC-UNAC Fecha de Aprobación: 23 de junio de 2018 Resolución de Sustentación: N° 017-2018-UPG-FCC-UNAC DEDICATORIA A mis padres, por su apoyo constante en este gran esfuerzo. INDICE Pág. INDICE 1 TABLAS DE CONTENIDO 4 RESUMEN 5 ABSTRACT 6 CAPÍTULO I 7 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 7 1.1. Identificación del problema 7 1.2. Formulación de problema 8 1.2.1. Problema general 8 1.2.2. Problemas específicos 8 1.3. Objetivos de la investigación 9 1.3.1. Objetivo general 9 1.3.2. Objetivos específicos 9 1.4. Justificación de la investigación 9 1.4.1. Justificación social 9 1.4.2. Justificación legal 10 1.4.3. Justificación teórica 10 CAPÍTULO II 11 MARCO TEÓRICO 11 2.1. Antecedentes del estudio 11 2.2. Marco legal 11 2.3. Marco conceptual 12 2.3.1. Marco doctrinario 12 2.3.2. Aphcación al caso 35 CAPÍTULO III 42 VARIABLES E HIPÓTESIS 42 3.1. Definición de las variables 42 3.1.1. Variable independiente 42 3.1.2. Variable dependiente 42 3.2. Operacionalización de las variables 42 3.3. Hipótesis general e hipótesis específicas 43 3.3.1. Hipótesis general 43 3.3.2. Hipótesis específicas 43 CAPÍTULO IV 44 METODOLOGÍA 44 4.1. Tipo de investigación 44 4.2. Diseño de la investigación 45 4.3. Población y muestra 45 4.4. Técnicas e instrumentos de recolección de datos 46 4.5. Procedimiento de recolección de datos 46 4.6. Procesamiento estadístico y análisis de datos 46 CAPÍTULO V 48 RESULTADOS 48 5.1. Primera hipótesis específica 48 5.2. Segunda hipótesis específica 53 5.3. Hipótesis general 57 CAPÍTULO VI 63 DISCUSIÓN DE RESULTADOS 63 6.1. Contraslación de hipátesIs con resultados 63 6.1.1. Primera hipótesis e3pecífica 63 2 6.1.2. Segunda hipótesis específica 66 6.1.3. Hipótesis general 68 6.2. Contrastación de resultados con otros estudios similares 70 CONCLUSIONES 73 RECOMENDACIONES 75 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 77 ANEXO 1 Matriz de Consistencia 81 ANEXO 2 Entrevista a Experto 82 ANEXO 3 Entrevista a Experto 85 ANEXO 4 Entrevista a Experto 88 ANEXO 5 Entrevista a Experto 91 ANEXO 6 Entrevista a Experto 93 ANEXO 7 Entrevista a Experto 95 ANEXO 8 97 ANEXO 9 98 ANEXO 10 99 APÉNDICES 100 APÉNDICE A 101 APÉNDICE B 102 APÉNDICE C 104 APÉNDICE D 105 APÉNDICE E 106 APÉNDICE F 108 3 TABLAS DE CONTENIDO Pág. Cuadro 5.1 Validación de la primera hipótesis específica 52 Cuadro 5.2 Validación de la segunda hipótesis específica 57 Cuadro 5.3 Validación de la hipótesis general 62 4 RESUMEN La tesis titulada "La especialización tributaria del contador y su responsabilidad penal" determinó la incidencia de la especialización tributaria dl contador en su responsabilidad penal, a título de cómplice, en el delito de defraudación tributaria por consignar pasivos falsos. A través del análisis de distintas categorías dogmático penales y de la propia aplicación de la ley penal tributaria, en contraste con las normas sancionadoras administrativas, se determinó que la mayor especialización tributaria del contador, provocará un mayor deber,de cuidado al actuar como colaborador en la determinación de obligaciones tributarias. La investigación se llevó a cabo como una aplicada, cualitativa y con carácter exploratorio. Esto por aplicarse los conocimientos adquiridos, haberse llegado a ellos de manera inductiva y ser un tema poco explorado, respectivamente. Se concluyó entonces, que es necesario que el contador de impuestos conozca a profundidad, no solo la ley penal tributaria, si no también categorías como el dolo penal, a fin de que pueda identificar situaciones en las que podría estar colaborando con un ilícito aún sin quererlo. ABSTRACT The thesis entitled "The tax specialization of the accountant and his criminal responsibility" determined. the incidence of the accountant's tax specialization in his criminal responsibility, as an accomplice, in the crime of tax fraud by consigning false liabilities. Through the analysis of different dogmatic criminal categories and the proper tax criminal law application, in contrast to the administrative offence norms, it was determined that the greater tax specialization of the accountant, will cause a greater duty of care when acting as a pollaborator in the tax assessment. The research was carried out as one applied, qual tative and exploratory. This by applying the acquired knowledge, having reached them in an inductive way and being a subject little explored, respectively. It was concluded then, that it's necessary for the tax accountant to know deeply, not only the criminal fax law, but also catecories such as criminal deceit, so, he can identify.situations in which he could be collaboratinq with an offense, despite his good will. 6 I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 1.1. Identificación del problema Es usual que la Administración Tributaria, en cumplimiento de su facultad de fiscalización, realice revisiones a los contribuyentes referidas a la determinación de la obligación tributaria, en específico, del impuesto a la renta empresarial (renta de tercera categoría). A través de estas revisiones, la Administración Tributaria busca incrementar la base de cálculo del impuesto a la renta (renta neta imponible), para ello, la principal acción que toma es hacer reparos a los gastos deducidos por el contribuyente. El desconocimiento de los gastos deducidos, supone también desconocer los pasivos correspondientes, y, si la causa es la falta de fehaciencia (operaciones no reales), nos encontramos ante la posibilidad de que se configure el delito de defraudación tributaria por consignar pasivos falsos. Así, una operación no real puede calificarse como una infracción administrativa (declarar cifras y datos falsos que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria) cuya sanción es una multa pecuniaria e intereses moratorios. Pero también, el mismo hecho (operación no real) puede ser subsumido dentro del tipo penal de defraudación tributaria (consignar pasivos falsos para reducir el tributo a pagar), cuya sanción, además de pecuniaria (días multa), es de prisión efectiva. De ser solo una infracción administrativa, la sanción recaería exclusivamente sobre el contribuyente, quien es el sujeto de la relación tributaria. En cambio, de tratarse de un ilícito penal, tanto el contribuyente como el contador tendrían responsabilidad, el último a título de cómplice. Para que el contador se exima de responsabilidad penal, su acción deberá carecer de dolo, es decir, la fiscalía no deberá probar que el profesional actuó con conocimiento y voluntad de defraudar al fisco al consignar un pasivo falso. Entonces, el dolo en el accionar del contador, es lo que será determ;nante para establecer o no su responsabilidad penal, en caso haya consignado pasivos que se sustenten pi, operaciones falsas o no rer.iles, hecho que por cierto no siempre es de fácil apreciación para el contador. 7 Por ello, se entendió que es muy importante que el contador conozca el concepto de dolo que maneja la dogmática penal, así, podrá saber o por lo menos presumir, cuando se le puede imputar haber actuado de forma punible. Además, deberá saber que la forma de probar el dolo es generalmente a través de indicios, o sea, una situación cierta que, por inducción lógica, nos lleva a una conclusión acerca de la existencia del hecho a probar (el dolo). Ahora, de los 3 tipos de dolo que la dogmática penal reconoce, el dolo eventual podría representar un problema para los contadores que mayor conocimiento tengan en el campo tributario, esto porque no se requiere de una voluntad defraudadora, basta con reconocer que existe la posibilidad de defraudar. Así, teniendo como indicio la especialización tributaria de un contador, se podría llegar a la conclusión de que éste conocía la probabilidad de que se cometa defraudación tributaria a través de una operación posiblemente falsa. En otras palabras, mientras más conocimientos tributarios tiene el contador, le sería más difícil alegar que no actuó con dolo al registrar un gasto sustentado en una operación posiblemente no real, por lo que deberá ser mucho más estricto con los controles tributarios. 1.2. Formulación de problemas 1.2.1. Problema general ¿Cómo• se relaciona la especialización tributaria del contador con su responsabilidad penal por defraudación tributaria a título de cómplice? 1.2.2. Problemas específicos ¿Cómo se relaciona el conocimiento del contador sobre la tipicidad penal, con su gestión tributaria en las empresas? ¿Cómo se relaciona el conocimiento del contador sobre el dolo penal, con su confianza en los procesos de las empresas? 1.3. Objetivos de :a investigación 1.3.1. Objetivo general Determinar la relación de la especialización tributaria del contador con su responsabilidad penal por defraudación tributaria a título de cómplice. 1.3.2. Objetivos específicos Determinar la relación del conocimiento del contador sobre la tipicidad penal, con su gestión tributaria en las empresas. Determinar la relación del conocimiento del contador sobre el dolo penal, con su confianza en los procesos de las empresas. 1.4. Justificación de la investigación 1.4.1. Justificación social El presente trabajo se ha justificado porque Se sabe que la práctica contable implica administrar, revisar y procesar abundante documentación que respalda operaciones empresariales; operaciones que en muchos casos no hemos podido percibir por nuestros sentidos, es decir, no sabemos si efectivamente se han realizado. Adicionalmente, cuando se trata de operaciones entre compañías vinculadas es usual que los habituales controles y sustentos sean obviados, esto por razones de negocio que están fuera del alcance del contador, por lo que no es posible saber si los comprobantes de pago recibidos reflejan operaciones reaimente acaecidas. Así las cosas, se pueden presentar escenarios en los que el c,)ntador, sin saberlo ni quererlo, ha sido partícipe de actos 9 contrarios a la normatividad, tanto administrativa (no tiene responsabilidad), penal, corno ética que rige la profesión. 1.4.2. Justificación legal Es imprescindible que el contador especializado en tributación, esté familiarizado no solo con las normas penales en general, sino también con la descripción típica del delito de defraudación tributaria, esto es, los elementos subjetivos y objetivos del tipo penal. Una correcta comprensión de los elementos típicos del delito de defraudación tributaria permitirá al contador especialista en impuestos, alejarse de cualquier situación que pueda implicar un riesgo cuando ejerza la profesión. 1.4.3. Justificación teórica Este trabajo de investigación, pretendió aplicar categorías conceptuales propias del derecho penal en general al delito tributario en específico. Así, la teoría que ha sido ampliamente tratada para los delitos comunes, ha podido ser usada para analizar el ilícito de defraudación tributaria bajo el título de imputación de cómplice. Esta teoría ha servido para aplicarla, conceptualmente, a casos en los que el contador de impuestos se encuentre en la posibilidad de ser imputado como cómplice del delito, aun cuando no exista voluntad expresa de delinquir. 10 II. MARCO TEORICO 2.1. Antecedentes del estudio El presente trabajo tuvo como antecedes estudios realizados al delito tributario en general, y su atribución en el ámbito empresarial. Asimismo, se tuvo estudios sobre el llamado delito contable, que en puridad se refiere a delitos que están vinculados a la actividad contable pero que no son cometidos por el contador a título de autor. No se ha verificado trabajos previos, sobre la responsabilidad pena! del contador a título de cómplice por el delito de defraudación tributaria: consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar; por lo que se puede considerar inédito el presente trabajo. Sin embargo, se ha revisado invéstigaciones referentes a categorías doctrinarias que han sido de utilidad para la validación de las hipótesis planteadas: Cabezas (1998) enseñó criterios dogmáticos para establecer cuándo un comportamiento se configura como dcloso, pasando así la conducta a ser punible. De Bustinza (2014) se ha recogido la diferencia conceptual entre el dolo y la culpa, es decir, la diferencia entre actuar orientado a un resultado o actuar negligentemente. De Maraver (2007) se ha extraído posiciones dogmáticas sobre la exención de responsabilidad penal cuando se actúa en conjunto, confiando en la correcta actuación de los demás. 2.2. Marco Legal Decreto Legislativo 813. Ley Penal Tributaria, artículo 2 inciso a) (1996). En Diario Oficial Él Peruano. - Esta norma trata una de !as modalidades del delito de defraudación tributaria: consignar pasivos total o parcialmente falsos para disminuir o evitar el tributo por pagar. 11. Este es el mensaje normativo que debe recibir y conocer todo contador involucrado en la determinación de obligaciones tributarias de terceros, sobre el que se ha basado nuestra investigación. Decreto Legislativo 685. Código Penal, Exposición de Motivos, artículos 11, 23 y 24 (1991). En Diario Oficial El Peruano. La exposición de Motivos de esta norma, corno es usual, describe la necesidad de que el estado entre a regular determinada parcela de la actividad privada, en este caso, se refiere a la protección que se le debe dar al proceso de recaudación tributaria, como base para el cumplimiento de los fines del estado. Decreto Supremo 179-2004-EF. TUO de la Ley de Impuesto a la Renta, artículo 37 (2004). En Diario Oficial El Peruano. Esta norma trata, a través de una lista numerus apertus, cuales son los gastos que un contribuyente puede usar al determinar la renta neta imponible. Contiene también principios con los que se debe compatibilizar esa lista, a efectos de darle mayor sentido a la norma. Decreto Supremo 133-2013-EF. TUO del Coligo Tributario, artículos 178 y 180 (1999). En Diario Oficial El Peruano. Las normas mencionadas, señalan cuales comportamientos del contribuyente constituyen contravenciones a la norma pasibles de ser sancionados administrativamente. Acá, se puede apreciar la diferencia entre la sanción administrativa y la penal. 2.3. Marco Conceptual 2.3.1. Marco doctrinario A. El derecho penal Para Llescheck (2002), El derecho penal asegura, en última instancia, la inviolabilidad del ordenamiento jurídico a través de la coacción estatal. En realidad, también el derecho civil y el derecho público peyón !a aplicación de la coacción, pero para 12 el derecho penal la amenaza y la coacción están en el núcleo central. La convivencia de las personas, en su mayoría, se desarrolla según las reglas (normas) suministradas que configuran el orden social en su conjunto. El derecho penal actúa como un sistema compuesto de normas de conducta y normas de decisión (Seher, 2012, p. 133). Mientras las normas de conducta están dirigidas directamente a los ciudadanos y prohíben, mandan, permiten o comunican determinados comportamientos, las normas de decisión regulan la reacción de los órganos estatales en relación con los comportamientos de los ciudadanos (Seher, 2012, p. 133). Para Silva Sánchez (2010, pp. 585-586), las normas son directivas de conducta cuya misión es influir sobre los ciudadanos (mediante mecanismos de la prevención general disuasoria) para que se abstengan de la realización de hechos delictivos. El derecho penal debe ante todo producir paz social, lo que significa eliminar situaciones de venganza privada, por lo que debe tomar en cuenta aquello que a la sociedad genera mayor tensión. Así, el derecho penal cumple un rol social (protección de bienes jurídicos) y lo hace a través de las normas que dirige al ciudadano determinándolo a realizar o no, ciertos comportamientos bajo la amenaza de un mal (Alcócer, 2014, p. 15). En función a su condición de medio de control social, el derecho penal, cumpliendo una labor confirmadora y 13 aseguradora de otros niveles de control social más sutiles (la familia, el colegio, el centro de labores, etc.) pretende controlar, orientar y planear la vida en común (Muñoz, 2004, p. 30). Pero el derecho penal no puede actuar cada vez que surja una perturbación a la vida de la comunidad, siendo que deberá limitarse a la protección de los valores fundamentales del orden social, estos son los llamados bienes jurídicos. Ejemplo de bienes jurídicos individuales son la vida, la integridad física, la seguridad personal, la libertad sexual, la indemnidad sexual, la libertad de locomoción, el honor, la intimidad, el secreto de las comunicaciones, el patrimonio. Entonces, se tiene que el derecho penal funciona como un medio de control social que orienta las conductas de los ciudadanos, pero, por su orientación altamente coactiva, deberá intervenir solo en aquellos casos más graves y respetando los principios que la propia sociedad le ha impuesto (ver Apéndice A). B. El bien jurídico en el delito de defraudación tributaria El bien jurídico protegido en los delitos de defraudación tributaria está representado por el correcto funcionamiento de la recaudación tributaria, aunque, para Caro (2016, p. 555) en forma no determinante. El mismo autor, nos ha dicho que para la jurisprudencia penal peruana lo que se protege en el delito de defraudación tributaria es el proceso de ingresos y egresos del Estado, siendo la conducta prohibida el defraudar e incumplir la obligación ti ibutaria de pagar el tributo debido (véase Apéndice B). 14 C. El tipo penal y delito Para Welzel (1997, p. 77) tipo penal es la descripción concreta de la conducta prohibida, es la materia de la prohibición (materia de la norma) de las prescripciones jurídico penales. Quien realiza un tipo penal obra siempre en forma contraria a la norma. El delito es una conducta humana que se opone a lo que manda o prohíbe la ley bajo la amenaza de una pena. Toda ley penal, en su estructura, tiene un presupuesto (lo que no se debe hacer o lo que manda) y una consecuencia jurídica (pena o medida de seguridad). El tipo penal es la creación legislativa, la descripción legal formulada en abstracto que se hace de una conducta concreta, nos dice Alcócer (2014, p. 42), basta que el legislador suprima de la ley penal un tipo para que el delito quede excluido. Para Alcócer (2014, p. 43), no todos los elementos típicos del delito son de fácil aprehensión cognoscitiva, unos se aprecian a través de los sentidos y otros por referencia a valoraciones que le dan un sentido. Así, cuando se pueden apreciar fácilmente se estará frente a elementos descriptivos del tipo, cuando no, se dice que estamos frente a elementos normativos del tipo. La comprobación de los elementos descriptivos y normativos del tipo nos llevará a concluir que se ha perfeccionado la realización del tipn objetivo. Así, luego de atribuir objetivamente 15 un hecho a su autor o partícipe, se deberá determinar si el actuar fue doloso o culposo'. D. La ley penal tributaria Conforme a la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 813, el delito tributario, en la modalidad de defraudación tributaria, se encontraba contenido en la Sección II del Capítulo II del Título XI del Libro Segundo del Código Penal; no obstante, en razón a su especialidad y las materias jurídicas que confluyen - Derecho Tributario y Derecho Penal-, así como la vinculación del citado ilícito con la actuación de las respectivas administraciones tributarias, resultó necesario que se legisle sobre esta materia en una ey penal especial. En este sentido, el delito de defraudación tributaria pudo ser legislado íntegra y ordenadamente en su parte sustantiva; asimismo, pudieron establecerse normas procesales que posibiliten una efectiva investigación y especializado juzgamiento en su parte adjetiva. Una norma penal especial provoca un mayor conocimiento y difusión de la materia legislada, a la vez que un mayor efecto preventivo en la sociedad. Tales efectos son necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito de defraudación tributaria, con la finalidad de promover mayor conciencia tributaria y la abstención en la comisión de conductas típicas. La necesidad de la norma es evidente, ya que este delito afecta de manera significativa a la sociedad, perjudicando el proceso 1 En esa línea, el Tribunal Constitucional peruano ha señalada en la STC N° 014-2006- PAJTC, que el principio de culpabilidad requiere que la apl.cación de una pena esté condicionada por la existencia de dolo o culpa (...) (F.J. 26). 16 de ingresos y egresos a cargo dei Estado, lo que imposibilita que éste pueda atender su rol principal de brindar los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generando además planes de desarrollo global. Para García (1982, p.107), los delitos tributarios revisten especial gravedad ya que son infracciones cometidas en agravio del Fisco quien percibe menos de lo que por ley le corresponde, también, repercute en conjunto en la economía nacional ya que los menores ingresos impiden que se cumpla en forma completa con los servicios públicos. E. El delito de defraudación tributaria por consignar pasivos falsos Está regulado en el artículo 1 y artículo 2 inciso a) del Decreto Legislativo 813, modificado por la Ley N° 27038 publicada el 31-12-1998, cuyo texto es el siguiente: Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa. Artículo 2.- Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con !a pena del Artículo anterior 17 a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. Este tipo penal se desprende de su forma básica y requiere de una manifestación fraudulenta del sujeto activo, tendente a dejar de pagar en todo o en parte la obligación fiscal debida. Son notas características el engaño, el no pago mediante este engaño y el provecho consiguiente en favor propio o de tercero. Se trata de un engaño genérico con un perjuicio económico concreto. Se trata de un engaño entendido como toda aquella simulación disimulación de la realidad con capacidad de inducir a otro en error, en este caso, es el Estado, representado por la autoridad tributaria, el sujeto engañado. Se requiere, como es regla en derecho penal, un ánimo o dolo defraudador por parte del sujeto activo, materializado en el aumento o creación indebida de pasivos que, teniendo como contra partida un gasto2, disminuyan deshonestamente el tributo a pagar. El monto de las deudas puede determinar la disminución de la masa impositiva y, en caso extremo, llevar a la exención total del impuesto; es entonces sumamente importante para el Fisco que el monto de! pasivo sea verdadero y exacto en sus cifras (García, 1982, p.187). La autoridad tributaria tiene especial cuidado en que los pasivos (y especialmente su correspondiente gasto) registrados 2 No son típicos los pasivos falsos por préstamos para cubrir saldos deficitarios de caja. 18 por el deudor sean reales, es clec'', que no hayan sido consignados con el fin de pagar menos impuestos. En este punto, se deberá tener especial cuidado con la calificación de "falso" del pasivo, ya que este es un elemento normativo del tipo penal analizado: lo falso es aquello contrario a la verdad, lo no real. Según García (1982, p. 187), la falsificación puede ser hecha por quien la usa o se beneficia de ella, o también por otro que solo hace uso de lo falso. En ambos casos estamos frente a un proceder delictuoso. F. Pasivo Un pasivo es una obligación presente del deudor tributado surgida de hecho acaecidos en el pasado, que representarán una disminución de beneficios a través ce la salida de recursos. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato, por ejemplo, las cuentas por pagar comerciales por bienes y servicios recibidos (Marco Conceptual de las NIC, párrafo 4.15). También surgen obligaciones por la actividad normal de la entidad, por la costumbre, por el deseo de mantener buenas relaciones comerciales o por actuar de forma equitativa. Es necesario distinguir entre una obligación presente y un encargo o compromiso para el futuro, ya que la decisión de adquirir activos en el futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de un pasivo (Marco Conceptual de las NIC, párrafo 4.16). 19 Usualmente, la cancelación o extinción de un pasivo implica que la entidad se desprenda de recursos, sin embargo, es posible extinguir la obligación por otros medios tales como renuncia o condonación por el acreedor, entre otros. La contrapartida del pasivo es un gasto. que representa el valor de los recursos sacrificados por el deudor tributario. Los gastos afectarán negativamente el resultado tributario del deudor, por lo que el impuesto a la renta se verá también disminuido. Gastos para efectos financieros La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la entidad. Entre los gastos ordinarios se tiene los servicios recibidos, los costos de venta, los salarios (Marco Conceptual de las MC, párrafo 4.33). Son pérdidas otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de la actividad ordinaria de la entidad. Las pérdidas y gastos representan decrementos de los beneficios económicos, tomando forma de salida de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, así como aumentos de pasivos. Entre la pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales como el fuego o las inundaciones, así como el costo en la venta de activos no corrientes (Marco Conceptual de las NIC, párrafo 4.35). Gastos piera efectos tributarios Conforme al primer párrafo del artículo 37° del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, a fin de establecer la ienta neta de tercera 20 categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicho norma. A continuación, se muestra una lista de los gastos causales coincidentes con el párrafo introductorio, lista que se debe considerar enunciativa, es decir, es un numerus apertus de gastos considerados deducibles. Como base para la norma citada se encuentra el principio de causalidad, conforme al cual serán deducibles solo aquellos gastos que guarden una relación causal directa con la generación de renta gravada o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Ahora, en determinadas situaciones en que la índole del gasto evidencia su causalidad, la discusión puede apuntar sobre su efectiva realización en beneficio de la empresa. En estos casos debe demostrarse que la empresa obtuvo la contraprestación a que se refiere el gasto (Editorial Economía y Finanzas, Manual de Impuesto a la Renta, Tomo I). En un caso resuelto por el Tribunal Fiscal, se desconoció el gasto efectuado por un contribuyente por no haberse demostrado su fehaciencia, es decir, que efectivamente se haya dado en favor de la empresa; no se discutió causalidad (ver Apéndice C). Aunque no se tiene una norma que defina con precisión qué debe entenderse por gastos no fehaciente, tanto al Superintendencia Nacional de Administración Tributada y Aduanera como el Tribunal Fiscal, han establecido que los gastos para ser aceptados deben ser fehacientes. 21 Así, se debe acreditar la realidad de las transacciones realizadas con documentación e indicios razonables, esto es, mantener un mínimo nivel de elementos que acrediten que las operaciones se han dado en la realidad y en beneficio de la actividad generadora de renta gravada. No basta con que se cuente con el comprobante de pago y el registro contable para deducir un determinado gasto, debe contarse con documentación que de fe de su real existencia. En la práctica, la documentación comercial usual serán los contratos, propuestas, cotizaciones, entregables, intercambio de correos electrónicos y todo aquello que apunte a confirmar que la operación es fehaciente, de no ser así, el gasto será rechazado (ver Apéndice D). Esta documentación es usual cuando se trata de operaciones con terceros independientes, ya que cada parte tratará de documentar la ejecución correcta de sus obligaciones, sin embargo, cosa distinta ocurre eh transacciones entre partes vinculadas. En efecto, en las operaciones entre partes vinculadas, usualmente no existe motivación para documentar las transacciones ya que no son partes extrañas, no se espera que pueda surgir conflicto entre ellas. 1. El autor del delito de defraudación tributaria El autor es aquel que realiza y le pertenece el hecho criminal, es común decir, que autor es quien domina la toma de decisión y la ejecución del hecho. El dominio será la capacidad de controlar el curso del suceso, incluso detenerlo. 22 Para Alcócer (2014, p. 144), es autor quien ejecuta con su propia mano los elementos del tipo, también lo será quien utiliza a otro como intermediario y quien toma la decisión de modo conjunto y realiza un aporte relevante. El delito de defraudación tributaria es considerado como un delito especial que establece que la conducta prohibida solo puede ser realizada por ciertas personas que poseen presupuestos especiales (Caro, 2016, p. 569). Otros ejemplos son el delito de parricidio del artículo 107 del Código Penal, donde el parentesco es fundamento del injusto, o el delito de emisión ilegal de monedas del artículo 258 del mismo cuerpo, donde solo un funcionario del BCR puede ser reprochado3. Se está frente a un delito especial propio, ya que es la lesión del deber especial la que fundamenta la punibilidad, en este caso, se trata del deber de cumplir correctamente con las obligaciones tributarias sustanciales no consignando pasivos falsos. Así, se tiene que el sujeto activo del delito coincide con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, esto es, el deudor tributario. Él será el único que puede realizar el tipo penal tratado. 3 Artículo 107.- Parricidio El que, a sabiendas, mata a su ascendiente, descendiente, natural o adoptivo, o a su cónyuge o concubino, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de quince años. Artículo 258.- Emisión ilegal de billetes y otros El funcionario del Banco Central de Rescrva del Perú que emita numerario en exceso de las cantidades autorizadas, scrá reprimido con pena privativa de libertad no menor de doF ni mayor de seis años e inhabilitación de uno a cuatro años conforme al Artículo 36, incisos 1) y 2). 23 Aquí, solo puede ser autor quien tiene el deber °e pagar el tributo corno consecuencia de haberse verificado a su respecto el hecho imponible, es decir, quien detenta la posición pasiva de la relación jurídico tributaria que le sirve de marco (Caro, 2016, pp. 573-574). J. El contador como cómplice Los títulos de imputación de un ilícitc penal son de autor o partícipe, dentro de los autores se tiene al autor directo, al mediato y al coautor. Dentro de los partícipes se tiene al instigador o determinador y al cómplice (primario y secundario)4. El instigador o determinador es aquel que dolosamente hace nacer en el autor la voluntad criminal, es quien lo determina a cometer el ilícito penal, para que sea penado, es necesario que el autor por lo menos haya empezado a ejecutar el hecho criminal. Se rechaza la instigación a quien ya estaba previamente determinado a cometer el delito, tampoco se acepta la instigación en caso que solo se refuerce la voluntad criminal del autor. 4 Artículo 23.- Autoría, autoría mediata y coautoría El que realiza por sí o por medio de otro el hecho punible y los que lo cometan conjuntamente serán reprimidos con la pena estabrecida para esta infracción. Artículo 24.- Instigación El que, dolosamente, determina a otro a cometer el hecho punible será reprimido con la pena que corresponde al autor. Artículo 25.- Complicidad primaria y complicidad secundaria El que, dolosamente, preste auxilio para la realización del hecl lo punible, sin el cual no se hubiere perpetrado, será reprimido con la pena prevista para el autor. A los que, de cualquier otro modo, hubieran dolosamente prestado asistencia se les disminuirá prudencialmente la pena. 24 El cómplice es aquel que presta su ayuda intencionalmente al hecho criminal de otro, la ayuda realizada sin conocimiento de ser hecho injusto no es complicidad en términos jurídico penales. El cómplice, debe actuar en todo momento con conocimiento y voluntad respecto a la naturaleza de su propia intervención y a la del comportamiento delictuoso, que el autor realiza o está a punto de realizar (Hurtado, 2011, p. 181). El cómplice debe realizar actos que favorezcan la realización del hecho punible principal, debe hacerla posible o facilitarla, siendo que su contribución puede ser material o a nivel psíquico. Para Bacigalupo (2004, p. 498), solo cabe señalar que la complicidad puede darse tanto en la etapa de preparación como en la etapa de ejecución. No hay complicidad posterior a la consumación ni siquiera cuando se cumple una promesa anterior al delito. La jurisprudencia peruana ha delimitado los alcances de la complicidad, tanto en los delitos especiales corno en los comunes, diferenciando entre complicidad primaria y secundaria según la entidad de los aportes al hecho criminal (ver Apéndice E). De esta forma, el contador, actuando con dolo, puede colaborar en el delito de defraudación cometido por el deudor tributario, usualmente registrando u ordenando registrar pasivos falsos o bien consignándolos en la determinación de la obligación tributaria. K. El dolo 25 El código penal peruano no ha definido lo que debe entenderse por dolo, siguiendo una adecuada técnica legislativa que indica que la ley no es el medio por el cual deben resolverse los conflictos doctrinarios. Otros códigos como el colombiano, señalan que la conducta será dolosa cuando el agente conoce los hechos constitutivos de la infracción penal y quiere su realización. También será dolosa la conducta cuando la realización de la infracción penal ha sido prevista como probable y su no producción se deja librada al azar. Otros códigos como el Suizo, enseñan que obra intencionalmente quien comete un crimen con conciencia y voluntad; también, cuando considera como posible la realización de la infracción y la acepta si se produciría. El código penal peruano, solo contiene la regla de la represión general de los delitos dolosos y excepcional de los culposos, cuando la ley ro establezca de modo expreso. Se entiende por dolo a la voluntad consciente, encaminada u orientada a la perpetración de un acto que la ley prevé como delito, es la voluntad o intención de cometer un acto, sabiendo que es punible con el propósito de violar la ley penal. Sin embargo, ha sido la jurisprudencia nacional la que ha venido delimitando el concepto de dolo, así tenemos el Recurso de Nulidad N° 2435-2007-Junín que señala que para que se configure el delito es necesario corroborar en el agente uña especial intencionalidad dirigida a la realización del resultado típico. 26 Señala la jurisprudencia, que dicho ánimo importa un conocimiento de los elementos objetivos del tipo, que está ligado a aspectos volitivos de la conducta puesto que el agente tiene la libertad de auto determinarse, es decir, dirigir su acción hacia el fin que se ha representado. Por ello, conciencia y voluntad, al ser dos aspectos indesligables del dolo, deben concurrir necesariamente para la configuración del delito, ya que sin ellas el hecho es atípico por falta del elemento subjetivo. Del mismo modo, el Recurso de Nulidad N° 3837-2013-Lima señala que tradicionalmente se ha considerado que el dolo es la voluntad realizadora del tipo, guiada por el conocimiento de los elementos del tipo objetivo necesarios para su configuración. También, el Recurso de Nulidad N° 0775-2004-Junín señala que el dolo debe ser entendido como el saber y el querer todas las consecuencias del tipo legal, comprende tantd el requerimiento intelectual (saber) y volitivo (querer), constituyendo la realización del plan la esencia misma del dolo. De esta forma, es usual referirse al dolo como conocimiento y voluntad de realizar el tipo penal, aunque teorías actuales hayan querido, sin éxito, eliminar el elemento volitivo (voluntad) del dolo. L. La conscieñcia Hurtado (2005, p. 453), señala que al hablar de conciencia se éstá haciendo referencia a que el autor debe ser consciente de ejecutar el acto y debe conocer los demás elementos del aspecto objetivo del tipo legal. 27 Nos dice, que se trata tanto de ios eiementos descriptivos del tipo legal que son aprehendidos sin mayor dificultad por estar referidos al mundo externo, como de los elementos normativos respecto de los cuales será necesaria una valoración. Se debe tener en cuenta, que el derecho penal reprime conductas contrarias a las reglas sociales básicas, por lo que es suficiente que el autor sea consciente de la valoración social del hecho y no la jurídica. Basta que el agente tenga consciencia de la probable realización de los elementos del tipo objetivo, o sea, resulta indispensable la consciencia del desarrollo probable de los hechos que se originan en su decisión de actuar (Hurtado, 2005, p. 456). Cuando el conocimiento no existe se genera atipicidad, cuando el conocimiento de los elementos externos del tipo es equivocado, se presenta error de tipo, que puede ser vencible o invencible, de acuerdo a ello, se estará ante una punición reducida o inexistente. M. La voluntad La voluntad resulta un aspecto central en la concepción del dolo, esto significa que el autor debe decidirse a ejecutar el acto descrito por el verbo típico y a realizar todos los elementos o circunstancias que lo caracterizan (Hurtado, 2005, p. 457). La esencia del dolo, conforme a la doctrina clásica, es querer realizar un hecho, esta concepción del dolo puede ser resumida en un concEer y principalmente tener la voluntad de la realización de un tipo penai 28 Para establecer qué debe entenderse por voluntad, la dogmático jurídico penal ha desarrollado lo que se conoce como tipos o clases de dolo; según el papel que cumpla la voluntad en su configuración (Alcócer, 2014, p. 90). Dolo directo de primer grado Es el dolo de intención, supone un mayor compromiso volitivo e intelectual del agente, orientado a alcanzar una meta determinada: la realización del tipo penal. El agente persigue con su actuar un fin determinado. Resulta innecesario que el agente tenga un conocimiento seguro de la configuración de los elementos del tipo penal, bastando solo que tenga una suposición de una posibilidad de resultado. Por ejemplo, el agente persigue matar a su víctima, lo espera fuera de su casa y cuando lo tiene a la vista le dispara en la cabeza. Dolo directo de segundo grado Conocido también como dolo de consecuencias necesarias, acá el agente, al realizar una conducta, asume que los efectos no perseguidos o no queridos por su acto se producirán con seguridad (Alcócer, 2014, pp. 90-91). El agente ha decidido realizar una acción o persigue un resultado y se representa como una fase intermedia o una consecuencia, la realización de un tipo penal. Aunque no desee o prefiera evitar la realización del tipo, está decidido a realizarlo 29 Por ejempio, el agente persigue matar a su víctima, se acerca a su casa y la incendia a sabiendas de que la familia de su objetivo estaba dentro. Dolo eventual El autor se ha representado como posible la realización del resultado y no se ha abstenido de actuar; el agente, aprueba o consiente el resultado que se imagina como probable. Para Hurtado (2005, pp. 460-461), en una situación concreta el agente decide actuar y entonces, se representa como probable la realización de un hecho típico. Pese a tomar en serio esta eventualidad no se abstiene y ejecuta el acto. El dolo eventual requiere la representación mental de los elementos del tipo y la aceptación del comportamiento infractor, sin que el agente busque necesariamente un resultado o active un curso causal intencional (Rojas: 2016, p. 264). Por ejemplo, el agente persigue matar a su víctima, se acerca de madrugada a la ventana de su habitación y lanza una granada aun sabiendo que podría matar también la esposa. La imputación objetiva En el marco de la teoría de la imputación objetiva se produce una reformulación del juicio de imputación, sobre la base de criterios normativos que apuntan a una restricción del tipo penal; según la cual, sólo puede resultar objetivamente imputable un resultado, si la acción ha creado una puesta en peligro jurídicamente prohibida del objeto de acción protegido y el peligro se ha realizado en el resultado típico (Casación N° 102-2016-Lima, F.16) 30 Según Alcócer (2014, p. 77), la teoría de la imputación objetiva indica que un acontecimiento determinado (el resultado) será penalmente relevante solo si se considera vinculado con la conducta que haya creado un riesgo prohibido. Dicho de otro modo, un resultado o hecho típico penalmente relevante solo será imputado objetivamente cuando se ha realizado en él, el riesgo jurídicamente no permitido creado por el autor (Rojas: 2016, pp. 267-268). Significa, que un resultado debe imputarse al autor si se verifica que con su acción se elevó el nivel de riesgo permitido, siendo concretizado dicho riesgo en un resultado, resultado que a la vez pertenece al ámbito de protección de la norma penal (Rojas: 2016, p. 142). Tres son las condiciones para la imputación objetiva del resultado: primero, se exige que el autor haya provocado el resultado de modo causal por su actuación; segundo, es necesario que haya creado con su conducta un peligro desaprobado (riesgo prohibido); finalmente, debe haberse realizado en el resultado ese mismo peligro desaprobado (Alcócer: 2014, p. 77). R. La creación del riesgo prohibido Se sabe que vivimos en una sociedad de riesgos, estos son constitutivos de la propia sociedad, ejemplos son el tráfico rodado, los vuelos comerciales, la producción industrial, las intervenciones médicas, entre otras. Tales riesgos deben tolerarse para conseguir el progreso de la sociedad, continuar su funcionamiento y alcanzar también 31 mayores niveles de confort; es por ello que no todo riesgo es materia de prohibición o de sanción. Entonces, queda claro que solo serán los riesgos no permitidos o desaprobados los que pueden generar sanción penal; para determinar cuáles son se acude a criterios cualitativos y cuantitativos. Para los criterios cualitativos, se debe tomar en cuenta aquellas conductas que el propio ordenamiento jurídico tiene por prohibidas, acá se está frente a prohibiciones no solo de naturaleza penal, sino también aquellas descritas en reglamentaciones administrativas5 (Alcócer: 2014, p. 80). En el caso de actividades o sectores, como son la mayoría, que carecen de regulación jurídica o técnica, se deberá aplicar el criterio general del ciudadano prudente (Alcócer: 2014, p. 80). En los criterios cuantitativos, la apreciación resulta de más fácil aprehensión ya que es la propia norma la que previamente ha determinado el quantum de aquello que convertirá una conducta en prohibidas. S. El principio de confianza Quien cumple su rol con diligencia y espera que los demás hagan lo mismo no puede ser sujeto de sanción penal, ya que no crea un riesgo prohibido ni incremerta uno existente. 5 El Decreto Supremo N° 01-2010-AG prohíbe el uso productiva del agua sin la autorización de la Autoridad Nacional del Agua. Si en esta contravención media dolo, se habrá cometido el cielito tipificadc en el artículo 305 da! Código Penal, que sanciona a quien actúa clandestinamente en el ejercicio de su actividad. 6 Conforme al Decreto Legislativo N° 1111 Ley de Deiitas Aduaneros, el delito de contrabando requiere que el valor de lo trasladado supere las 4 UIT. 32 Así, la responsabilidad penal debe individualizarse respecto de cada uno de los imputados, verificando si cumplieron o no su función (rol social), caso contrario, se podría estar frente a una proscrita responsabilidad por un hecho de terceros (Alcócer• 2014, p. 81). Los ciudadanos reconocen y han hecho suyas las normas sociales y jurídicas necesarias para la convivencia social; en base a tal concepción, los ciudadanos tienen pues la confianza de que sus pares van a amoldar sus ámbitos organizativos (conductas) con sujeción a dichas normas. Un ciudadano puede responder únicamente por las conductas que se encuentran dentro del propio ámbito de competencia (su rol social), porque no forma parte de su función controlar todos los posibles peligros que pueda originar la conducta de un tercero. No cabe reproche a la conducta cuando el sujeto obra confiado en que los demás actuarán dentro de los límites del riesgo permitido. Ejemplo: El cirujano espera que el material quirúrgico que emplea en una intervención haya sido esterilizado por el personal de enfermería (Casación N° 102-2016-Lima, F.16.3). Pero este principio tiene sus excepciones: solo puede confiar quien se ha comportado correctamente, solo se puede confiar si no hay circunstancias en el caso concreto que evidencien el comportamiento incorrecto del tercero, solo se puede confiar si no existe un deber de evitar o compensar la conducta incorrecta del tercero (Maraver: 2007, p. 125 ss.). T. La prueba por indicios 33 Se ha dicho que la colaboración que presta el cómplice, para que sea punible, debe ser dolosa; es decir, debe haber conocimiento de los elementos del tipo penal y voluntad de querer transgredirlos. Para el caso del dolo eventual, se requiere que el sujeto (cómplice en este caso) haya conocido o podido conocer que estaba actuando en contra de lo dispuesto en el tipo penal. Esto quiere decir, que para imputar el hecho delictivo se deberá probar aquello que está en la psiquis del sujeto: su conocimiento sobre los elementos típicos o la posibilidad de haberlos conocido. Ragués (2004, p. 17), dice que la demostración en el proceso penal del conocimiento de un acusado en el momento de la conducta delictiva, se denomina prueba de hechos subjetivos o psicológicos. El mismo autor enseña que dos son los medios probatorios usados, uno es la confesión auto inculpatoria y el otro es la prueba de indicios; esta última es el recurso de mayor uso. La prueba por indicios implica la aplicación de las máximas de la experiencia por parte del juzgador, a hechos objetivamente probados para llegar así a establecer conclusiones respecto de hechos o situaciones desconocidas. La prueba por indicios se• construye sobre la acreditación de hechos o situaciones, para a partir de ellos, a través de un proceso deductivo, establecer otros relacionados que tienen un significado para la causa. 34 2.3.2. Aplicación al caso A. Participación del contador en la determinación de la obligación tributaria • La principal función del contador público dentro de una organización es estar a cargo de la contabilidad, en otras palabras, contabilizar o hacer contabilizar las transacciones con contenido económico. El producto de la contabilidad son los estados financieros de la organización: estado de situación financiera, estado de resultados integral, estado de flujo de efectivo, estado de cambios en el patrimonio neto y las notas a los estados financieros. Los estados financieros mencionados, deben ser preparados y presentados por el contador siguiendo o aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS por sus siglas en inglés). Sin embargo, la Ley de Sociedades señala que el Gerente es el responsable'. Otra función del contador, inclusive más importante cuando se trata de empresas pequeñas, es la determinación de la obligación tributaria de la empresa, más conocida como: declarar los impuestos. Debido a que el impuesto a la renta empresarial (renta de tercera categoría), se calcilla partiendo del resultado financiero Artículo 190.- Responsabilidad (.• .) El gerente es particularmente responsable por: 1. La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los demás libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante; (.. ) 35 de la empresa, es el contador público el encargado de su determinación o cálculo. B. Responsabilidad administrativa del contador en el cálculo de impuestos En principio, el responsable frente a la Administración Tributaria siempre será el sujeto pasivo del impuesto, es decir, el deudor tributario en calidad de contribuyente o responsable. El contador responderá por su diligencia profesional frente a su empleador (la empresa contribuyente), es así, que en caso de cumplir en forma defectuosa con su obligación y causarle perjuicio, el empleador podrá iniciar un procedimiento sancionatorio8. El contador, partiendo de la utilidad contable (en caso exista), tendrá como tarea hacer las adiciones y deducciones a tal resultado, teniendo en cuenta la normatividad tributaria correspondiente: Ley de Impuesto a la Renta y su Reglamentog, principalmente. 8 Artículo 23°.- Son causas justas de despido relacionadas con la capacidad del trabajador: (.•.) b) El rendimiento deficiente en relación con la capacidad del trabajador y con el rendimiento promedio en labores y bajo condiciones similares; (...) Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 728 Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado por Decreto Supremo N° 003-97-TR. 9 Artículo 33°.- DIFERENCIAS EN LA DETERMINACION DE LA RENTA NETA POR LA APLICACION DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de Las operaciones no originará la pérdida de.una deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resuItádo según los registros contables, en la declaración jurada. (Reglamento de la Ley de Impuesto a ia Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF). 36 Es claro entonces, que el contador debe tener un conocimiento acentuado de las normas tributarias que le permita hacer el cálculo del impuesto sin ,generar errores que podrían significar infracciones a las normas. La infracción es la trasgresión, el quebrantamiento, el incumplimiento de una norma legal; es la inobservancia de la ley. Toda persona que comete una infracción responde de ella e incurre en la sanción correspondiente (García: 1982, p. 80). En este caso, el contador que inobserve las normas que establecen la forma de determinar la obligación tributaria, haría incurrir a la empresa en una infracción tipificada en el Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, sancionada con una multal°. Hasta acá, se puede apreciar que un error o el desconocimiento en la normatividad tributaria por parte del contador, es desvalorado por el ordenamiento jurídico y se sanciona ' de forma pecuniaria afectando solo al deudor tributario (contribuyente). C. Responsabilidad penal del contador en la declaración de impuestos Como hemos señalado, la Ley Penal Tributaria sanciona a quienes defraudan al fisco, específicamente nos hemos 1° Artículo 178.- 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o, rentas y/o, patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos ti omitir circunstancias en las declaraciones que influyan en la determinación y el pago de !a obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. 37 enfocado en el delito de consignar patos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. Hemos dicho que este delito, por ser uno especial, solo puede ser cometido por quien tenga la calidad requerida por el tipo penal, en este caso, solo puede ser autor el sujeto de la relación tributaria: el deudor tributario. También, hemos visto que el delito np solo se comete por el autor, es posible la intervención de los denominados partícipes, y estos pueden ser instigadores o cómplices del injusto penal. Sobre los cómplices, tenemos que son aquellos que, dolosamente, colaboran con el autor en la ejecución del delito, prestando su ayuda sea esta material o a nivel intelectual. Hemos desarrollado los tipos de dolo, viendo que el dolo eventual no requiere que el sujeto persiga un resultado o busque un fin, bastará con que se haya representado la posibilidad de que el resultado se dé y no se desista. Es esta la participación que puede tener un contador en el delito de defraudación tributaria por consignar pasivos falsos: a título de cómplice por actuar con dolo eventual. Cuando un contador declara cifras a la Administración Tributaria, está determinando el morto del impuesto debido, haciéndolo en nombre y por cuenta del deudor tributario (la empresa). Así, el contador está prestando su colaboración en esta acción — obligación que tienen las empresas como sujetos pasivos de la relación tributaria, entendiéndose que si no hay una intencionalidad fraudulenta del contador, no sería posible defraudar al fisco. 38 Sin embargo, puede darse el caso que el contador no persigue un fin defraudatorio, o no busca colaborar con este fin, no obstante, podría estar haciéndolo aún sin quererlo, ¿cómo? actuando bajo el dolo eventual. • Un contador, al registrar pasivos sobre los que tiene duda de su real existencia o sobre los que debería tener esta duda, está colaborando dolosamente (dolo eventual) con la defraudación al fisco. Por ejemplo, si el contador recibe del Gerente una factura por servicios recibidos para que se registre y no cuenta con ninguna otra documentación comercial que la respalde, no tiene noticias de haberse recibido tal servicio, no se ha pagado la factura o no le es razonable el tipo de servicio; debería dudar de la realidad del pasivo y abstenerse de registrarlo para fines tributarios. En una situación así de clara, un fiscal o dado el caso un juez, llegarán al entendimiento de que el contador se representó o al menos debió representarse la posibilidad de que el pasivo seas falso, por tanto, se esté cometiendo un delito. Se llegará a esta conclusión a partir de un proceso deductivo conocido como prueba por indicios, en el que, como se ha dicho ya, un hecho cierto y probado sirve de base para llegar a probar otro. Pero no todas las situaciones que se presentan son así de claras, ni todos los contadores tienen el mismo manejo, experiencia y conocimiento técnico de las normas tributarias, por lo que ias presunciones sobre las que se construye el dolo eventual, serán diferentes en cada caso. 39 Así, es claro que un contador, mientras mas especializado esté en materia tributaria, se esperará de él que se haya representado, que haya previsto la posibilidad de estar frente a pasivos falsos. El conocimiento de la normatividad tributaria, específicamente la referente al sustento de gastos, le debe permitir al contador detectar operaciones falsas que solo persigan disminuir el pago de impuestos. Un contador que tenga un amplio manejo de la legislación tributaria, debería prever la posibilidad de que una operación que no reúne toda la documentación comercial que es usual, es probablemente una operación ficticia. Sin embargo, pueden darse casos en los que el contador, actuando de buena fe y creyendo que otros también lo hacen, se vea en la situación de colaborar con un ilícito al registrar pasivos falsos. Esta situación no debe ser punible. D. El principio de confianza en el contador Se ha dicho que quien cumple su rol con diligencia y espera que los demás hagan lo mismo no puede ser sujeto de sanción penal, ya que no crea un riesgo prohibido ni incrementa uno existente. Un contador que cumple diligentemente su función no puede responder penalmente por haber colaborado con un ilícito que no conocía ni estaba en posibilidad de conocer". 11 142. "En lo que respecta a: acusado, su accionar ilícito no ha sido posible demostrar a plenitud debido a que su accionar como contador de la empresa, únicamente se limitó a firmar los balances y declaraciones juradas de impuesto a la renta, con la documentación que le alcanzaba su coacusado, con quien tenía amistad y confianza, no habiendo actuado 40 Pero para haber actuado diligentemente, es necesario que ei contador haya evaluado de forma técnica la posibilidad del que el pasivo sea falso, por lo que un contador con mayor especialización, tendrá • que contemplar mayores controles al aceptar un pasivo a efectos impositivos. Del mismo modo, para que el principio de confianza opere, es necesario que la otra parte (en quien se ha confiado) haya actuado correctamente, dicho de otro modo, que el sujeto que confía no perciba un accionar ilícito en la otra parte. Entonces, un contador especializado en impuestos, estará en mejor capacidad de detectar un actuar ilícito en la otra parte (quien le proporciona la factura por ejemplo), debido a que su manejo de las normas le permitirá detectar vacíos que hagan presumible un ilícito penal. Así, a mayor especialización del contador de impuestos, mayor será el deber de detectar en los demás actuaciones contrarias a la norma que hagan presumible la comisión de la defraudación. con consciencia y voluntad de cometer el hecho antijurídico, careciendo así su conducta de todo contenido penal". Ejecutoria Suprema del 12/05/98, Exp. N° 5737-97-LIMA. Rojas Vargas, Fidel, Jurisprudencia Penal, Gaceta Jurídica, Lima, 1999, p. 515. 41 ill. VARIABLES E HIPÓTESIS 3.1. Definición de las variables 3.1.1. Variable independiente Especialización tributaria: Es el conocimiento avanzado de la normatividad impositiva. 3.1.2. Variable dependiente Responsabilidad penal: Es la atribución del delito de defraudación tributaria como cómplice. 3.2. Operacionalización de las variables VARIABLE INDICADORES N D X1 Tipic ida d Penal E P E N Especialización Tributaria D I E X2 Dolo Penal N T E D E P Y1 Gestión Tributaria E N D Responsabilidad Penal i E N Y2 Confianza en Procesos T E 42 3.3. Hipótesis general e hipótesis específicás 3.3.1. Hipótesis general La especialización tributaria del contador se relaciona con su responsabilidad penal por defraudación tributaria a título de cómplice. 3.3.2. Hipótesis específicas El conocimiento del contador sobre la tipicidad penal, se relaciona directamente con su gestión tributaria en las empresas. El conocimiento del contador sobre el dolo penal, se relaciona directamente con su confianza en los procesos de las empresas. 43 IV. METODOLOGÍA 4.1. Tipo de investigación Por el tipo de investigación, el presente estudio se ha realizado como una investigación aplicada, cualitativa con carácter exploratorio. Hernández y Col (2006, p. 103), plantean que es una investigación aplicada porque busca la generación de conocimientos con aplicación inmediata a problemas en un área del conocimiento. Los mismos autores, señalan que este tipo de investigación también recibe el nombre de empírica caracterizándose por buscar la aplicación o utilización de los conocimientos que se adquieren. Se desarrolló una metodología cualitativa por el enfoque que se le ha dado a los problemas de investigación y a la búsqueda de las respuestas. La metodología cualitativa produce datos descriptivos de manera inductiva, es decir, el investigador comprende y desarrolla conceptos partiendo de pautas de los datos y no recogiendo datos para evaluar hipótesis (Taylor y Bogdan, 1986, p. 20). Este tipo de estudio busca cualidades y pretende entenderlas en un contexto particular; se centra en significados, descripciones y definiciones, situándolas en un contexto (Taylor y Bogdan, 1986, p. 20). La investigación cualitativa es flexible en cuanto al modo de conducir los estudios. Se siguen lineamientos orientadores pero no reglas, el investigador no está supeditado a un procedimiento o técnica (Taylor y Bogdan, 1986, p. 20). La investigación cualitativa subraya la validez frente a la cuantitativa que hace hincapié en la confiabilidad y reproductividad de la investigación; no obstante, al producir estudios válidos del mundo real no es posible lograr una confiabilidad perfecta. (Taylor y Bogdan, 1986, p. 20). 44 La investigación ha sido exploratoria debido a que se buscó obtener una visión del problema planteado como realidad a investigar, siendo que el tema ha sido poco explorado y reconocido. 4.2. Diseño de la investigación En la presente investigación se aplicó el diseño no experimental, correlacional y explicativo. Se considera una investigación no experimental porque se realizó sin manipular deliberadamente las variables, se observaron los fenómenos tal y como se dan en su contexto natural para después analizarlos (Chávez, 2007, p. 136). Es correlacional porque el propósito principal de los estudios fue saber cómo se puede comportar un concepto o variable conociendo el comportamiento de otras relacionadas (Hernández, Fernández y Baptista, 2006, p. 60). Es explicativo porque estuvo dirigido a responder a las causas de los eventos sociales, se interesa por explicar porque ocurre un fenómeno y en qué condiciones se da, o porqué dos o más variables están relacionadas (Hernández, Fernández y Baptista, 2006, p. 60). 4.3. Población y muestra La población fue las normas legales referidas al delito de defraudación tributaria recogidas en el Decreto Legislativo N° 813, así como la jurisprudencia y doctrina involucrada. Además, el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, que señala los requisitos para considerar un gasto aceptado a efectos fiscales y la doctrina y jurisprudencia relacionada. También, el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, y la doctrina y jurisprudencia relacionada, que se refieren a las infracciones administrativas por contravenir normas tributarias. 45 La muestra, como sub conjunto o parte de la población, fue el artículo 2 inciso b) del Decreto Legislativo N° 813, la exposición de motivos del Código Penal, el Recurso de Nulidad N° 1531-02, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 438-5-2001, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 57-3-2000, la Casación N° 102-2016-Lima y el Recurso de Nulidad 2138-2016-Lambayeque. Además, el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, y también el artículo 178 y 180 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF. 4.4. Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos La técnica utilizada en la recolección de las pautas de datos fue la observación y análisis documental de las normas y doctrina. Se usó como instrumento entrevistas estructuradas a expertos en la materia. La observación es considerada el eje en la investigación cualitativa, no se trata simplemente de mirar sino de buscar aquello que el investigador quiere saber. El análisis de documentos propio de una investigación cualitativa, comienza en el mismo momento en que pensamos en el problema a estudiar, en las técnicas mismas, en qué preguntar e incluso al registrar notas (Schettini y Cortazo, 2015). Para Denzin y Lincoln (2011, p. 643), la entrevista es una conversación, es el arte de hacer preguntas para escuchar respuestas. Esta técnica se encuentra fuertemente influenciada por la personalidad del entrevistador. Las entrevistas estructuradas nos permitieron obtener de manera directa y precisa las opiniones de los expertos consultados. 4.5. Procedimiento de recolección de datos Fue la observación y la entrevista a expertos. 46 4.6. Procesamiento estadístico y análisis de datos Los datos se procesaron mediante la lectura, análisis y contrastación. Se ha usado también la triangulación de fuentes de datos e instrumentos a fin de contrastar las proposiciones teóricas desarrolladas a partir del marco teórico revisado. La triangulación ha sido utilizada para analizar los datos y la validez de los resultados, donde tres fuentes e instrumentos diferentes validaron las categorías conceptuales que apoyaron la validez de las hipótesis. 47 V. RESULTADOS 5.1. Primera hipótesis específica El conocimiento del contador sobre la tipicidad penal, se relaciona directamente con su gestión tributaria en las empresas Por medio de un cuadro de triple entrada se dio validez a la primera hipótesis específica. Este cuadro ha validado las categorías conceptuales extraídas del marco teórico que han servido de apoyo a las hipótesis planteadas. Para la categoría "el tipo penal de consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar" se han presentado tres proposiciones teóricas que han sido validadas por tres tipos de fuente diferente: abogados expertos en materia penal, contadores expertos en impuestos y la literatura revisada, la misma que incluye: normas legales, jurisprudencia y doctrina que se describe a lo largo del marco teórico. Los expertos en materia penal consultados son: Andrea Vargas Villanueva, Fiscal Adjunta de la 2° Fiscalía Provincial Penal Corporativa del Callao; Ricardo Manrique Laura, Juez del 3° Juzgado de Investigación Preparatoria de la Sala Penal Nacional; y Luis Alcócer Povis, Doctor en Derecho por la Universidad de Pompeu Fabra España. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: 1. El contador, como usuario de las normas legales tributarias genera un riesgo para el bien jurídico recaudación tributaria. 48 SI(x) NO( ) DESCONOCE( ) Es necesario que el contador conozca de manera profunda el tipo penal: consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) El tipo penal de defraudación tributaria requiere que la falsedad de los pasivos consignados sea demostrada objetivamente. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) De los resultados de la entrevista mostrada, se supo que el contador de impuestos es destinatario de la norma penal tributaria, por lo que es necesario que conozca a profundidad el tipo penal. Los expertos en materia tributaria consultados son Juan Carlos Fernández Huerta, contador público y abogado con maestría en ingeniería económica; Herbert Hidalgo Cornejo, contador público especialista en tributación y normas internacionales de información financiera y; Patricia Zúñiga Ramírez, contadora pública con maestría en tributación. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: El contador es el principal usuario de las normas legales tributarias en el campo empresarial. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Es necesario que el contador conozca de manera profunda el tipo penal: consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) 49 3. La no fehaciencia de una operación determinada por la Autoridad Tributaria, no equivale a una operación falsa con fines de defraudación. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Del mismo modo que sucedió con los abogados, de la entrevista a los contadores se confirmó que ellos están expuestos a la norma penal tributaria, es decir, son las personas a quien se dirige el mandato penal, por lo que es necesario que conozcan a profundidad el tipo penal. La literatura revisada validó también las proposiciones teóricas, así, se tiene que a través de la Ejecutoria Suprema Exp. N° 5737-97- LIMA, se ha determinado que el contador de impuestos se encuentra expuesto al delito de defraudación tributaria por ser el principal usuario de las normas tributarias. La Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 813, señaló que es. necesario que las normas sobre defraudación tributaria sean conocidas por la sociedad, entendiéndose que principalmente la deben conocer los destinatarios o sujetos pasivos de la relación tributaria. Por medio del acápite e) Delito de Defraudación Tributaria, se ha conocido la diferencia existente entre una operación no fehaciente y el injusto penal de defraudación tributaria por consignar pasivos falsos. Para ia categoría "la gestión tributaria del contador de impuestos en las empresas" se ha presentado una proposición teórica que ha sido validada por dos tipos de fuente diferente: abogados expertos en materia penal, contadores expertos en impuestos. 50 Los expertos en materia penal consultados son: Andrea Vargas Villanueva, Fiscal Adjunta de la 2° Fiscalía Provincial Penal Corporativa del Callao; Ricardo Manrique Laura, Juez del 3° Juzgado de Investigación Preparatoria de la Sala Penal Nacional; y Luis Alcócer Povis, Doctor en Derecho por la Universidad de Pompeu Fabra España. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco conceptual, siendo su respuesta unánime y se muestra a continuación: 4. La gestión tributaria del contador se podría modificar en función al mayor conocimiento de los tipos penales de defraudación tributaria. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Como resultado de la entrevista, se supo que hay una relación entre el conocimiento del tipo penal tributario y la gestión del contador en la empresa, esto es, que el mayor conocimiento del delito y su configuración generaría un mayor cuidado en la gestión del contador. Los expertos en materia tributaria consultados son Juan Carlos Fernández Huerta, contador público y abogado con maestría en ingeniería económica; Herbert Hidalgo Cornejo, contador público especialista en tributación y normas internacionales de información financiera y; Patricia Zúñiga Ramírez, contadora pública con maestría en tributación. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a la proposición teórica extraída del marco conceptual, siendo su respuesta unánime y se muestra a continuación: 1. La gestión tributaria del contador se podría modificar en función al mayor conocimiento de los tipos penales de defraudación tributaria. 51 SI(x ) NO( ) DESCONOCE( ) Como resultado de la entrevista a los contadores, se confirmó que hay una relación entre el conocimiento del tipo penal tributario y la gestión del contador en la empresá. Esto significa, que el mayor conocimiento del delito y su configuración generaría un mayor cuidado en la gestión del contador. Cuadro N2 5.1 VALIDACIÓN DE LA PRIMERA HIPÓTESIS ESPECÍFICA Fuentes e Instrumentos Categorías - Proposición teórica Abogados Penalistas Contadores de Impuestos Revisión de Literatura del Marco Conceptual Entrevista Estructurada • Entrevista Estructurada Análisis de Datos -(1 tipo penal de consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o redu- cir el tributo a pagar. El contador de impuestos está expuesto al tipo penal de consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. * Es necesario que el contador de impuestos conozca de manera profunda el tipo consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. La no fehaciencia de una operación determinada por la Autoridad Tributaria no equivale a una operación falsa con fines de defraudación. X X x X X X Ejecutoria Suprema Exp. Nlx 5737-97-1IMA p. 13, D.Leg. 813 Exposición de Motivos e. Delito de Defraudación Tributaria. - La gestión tributaria del contador de impuestos en las empresas El mayor conocimiento del contador de impuestos sobre los delitos de defrau- dación tributaria modifica su gestión tributaria en la empresa. X X 5.2. Segunda hipótesis específica El conocimiento del contador sobre el dolo penal, se relaciona directamente con su confianza en los procesos de las empresas. Por medio de un cuadro de triple entrada se dio validez a la comprobación de la segunda hipótesis específica. Este cuadro ha 52 valiaado las categorías conceptuales extraídas del marco teórico que han servido de apoyo a las hipótesis planteadas. Para la categoría "el dolo penal elemento configurador de los delitos de defraudación tributaria" se han presentado tres proposiciones teóricas que han sido validadas por tres tipos de fuente diferente: abogados expertos en materia penal, contadores expertos en impuestos y la literatura revisada, la misma que incluye: normas legales, jurisprudencia y doctrina que se describe a lo largo del marco teórico. Los expertos en materia penal consultados son: Andrea Vargas Villanueva, Fiscal Adjunta de la 2° Fiscalía Provincial Penal Corporativa del Callao; Ricardo Manrique Laura, Juez del 3° Juzgado de Investigación Preparatoria de la Sala Penal Nacional; y Luis Alcócer Povis, Doctor en Derecho por la Universidad de Pompeu Fabra España. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones 'teóricas extraídas del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: El dolo es un elemento subjetivo del tipo penal de defraudación tributaria, es decir, es requisito para que se configure el delito. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) No todas las categorías del dolo requieren que el sujeto actúe con una finalidad. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) - 3. Representarse la posibilidad de un resultado dañoso y actuar, representa el dolo eventual. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) 53 Como resultado de la entrevista a los abogados, se supo la importancia que tiene el total conocimiento del dolo por parte de los contadores de 'impuestos, ya que este elemento o categoría es imprescindible para la configuración del ilícito penal. Los expertos en materia tributaria consultados son Juan Carlos Fernández Huerta, contador público y abogado con maestría en ingeniería económica; Herbert Hidalgo Cornejo, contador público especialista en tributación y normas internacionales de información financiera y; Patricia Zúñiga Ramírez, contadora pública con maestría en tributación. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: Actuar con dolo o intención es un requisito para que se configure el delito de defraudación tributaria. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Existen varios tipos de dolo y no siempre se requiere que el sujeto tenga la voluntad o intención de conseguir un resultado. SI ( ) NO( ) DESCONOCE ( x ) ¿Conoce que el dolo de tipo eventual no requiere la voluntad expresa de defraudar al fisco, basta que exista la posibilidad de defraudación? SI ( ) NO( ) DESCONOCE ( x ) A partir de la entrevista a los contadores, se confirmó que es necesario que éstos manejen adecuadamente la categoría dogmática 54 dolo en el desarrollo de sus funciones, ya que este elemento o categoría es imprescindible para la configuración del ilícito penal. La literatura revisada validó también las proposiciones teóricas, así, se tiene que a través del artículo 12 del Código Penal se determinó que solo las conductas dolosas son penadas, salvo disposición en contrario. Por medio del acápite m) Voluntad, se ha conocido que no siempre es necesaria la voluntad expresa y decidida de cometer un injusto para que este sea sancionado. A su vez, por medio del acápite p) Dolo eventual, se determinó que basta con que el sujeto se represente la posibilidad del ilícito penal para que se concluya que actuó con dolo. Para la categoría "Los procesos de la empresa para la determinación de los impuestos" se ha presentado una proposición teórica que ha sido validada por dos tipos de fuente diferente: abogados expertos en materia penal y contadores expertos en impuestos. Los expertos en materia penal consultados son: Andrea Vargas Villanueva, Fiscal Adjunta de la 2° Fiscalía Provincial Penal Corporativa del Callao; Ricardo Manrique Laura, Juez del 3° Juzgado de Investigación Preparatoria de la Sala Penal Nacional; y Luis Alcócer Povis, Doctor en Derecho por la Universidad de Pompeu Fabra España. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a la proposición teórica extraída del marco conceptual, siendo su respuesta unánime y se muestra a continuación: 55 1. Solo se puede confiar (principio de confianza) si no hay circunstancias en el caso concreto que evidencien el comportamiento incorrecto del tercero. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Con la entrevista a los abogados se evidenció que es necesario verificar el correcto cumplimiento del rol de cada persona involucrada en el proceso de determinación de impuestos, solo así se podría alegar válidamente haber actuado confiando en la buena fe de terceros. Los expertos en materia tributaria consultados son Juan Carlos Fernández Huerta, contador público y abogado con maestría en ingeniería económica; Herbert Hidalgo Cornejo, contador público especialista en tributación y normas internacionales de información financiera y; Patricia Zúñiga Ramírez, contadora pública con maestría en tributación. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a la proposición teórica extraída del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestra a continuación: 1. El conocimiento profundo del dolo influiría en su confianza en los procesos al interior de la empresa. 51 ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Con la entrevista a los contadores se supo que es necesario que el contador se asegure de que cada persona cumple adecuadamente su trabajo, cuando éste se relaciones con la determinación de impuestos; solo así se podría alegar válidamente haber actuado confiando en la buena fe de terceros. 56 Cuadro Ne 5.2 VALIDACIÓN DE LA SEGUNDA HIPÓTESIS ESPECÍFICA Fuentes e Instrumentos Categorías - Proposición teórica Abogados Penalistas Catadores de Irnpuestós Revisión de Literatura del Marco Conceptual Entrevista Estructurada Ertrevista Estructurada Análisis de Datos - El dolo penal elemento configurador de los delitos de defraudación tributaria. El dolo es un elemento subjetivo del delito por lo que tiene que estar presente que se configure el mismo. * Existen varios tipos de dolo y no siempre se requiere que el sujeto tenga la vo- luntad o inteción de conseguir un resultado. Basta con que el sujeto se represente la posibilidad del ilícito para que se diga que actuó con dolo (eventual). X X X X X X Artliculo 12 del Código Penal. .m. Voluntad p. Dolo Eventual -Los procesos de la empresa para la determinación de los impuestos. El contador que conoce el dolo eventual modifica su confianza en los procesos empresariales de dterminación de impuestos. X X 5.3. Hipótesis general La especialización tributaria del contador se relaciona con su responsabilidad penal por defraudación tributaria a título de cómplice. Por medio de un cuadro de triple entrada se dio validez a la comprobación de la hipótesis general. Este cuadro ha validado las categorías conceptuales extraídas del marco teórico que han servido de apoyo a las hipótesis planteadas. Para la categoría "la especialización tributaria del contador' se han presentado dos proposiciones teóricas que han sido validadas por tres tipos de fuente diferente: abogados expertos en materia penal, contadores expertos en impuestos y la literatura revisada, la misma que incluye: normas legales, jurisprudencia y doctrina que se describe a lo largo del marco teórico. 57 Los expertos en materia penal consultados son: Andrea Vargas Villanueva, Fiscal Adjunta de la 2° Fiscalía Provincial Penal Corporativa del Callao; Ricardo Manrique Laura, Juez del 3° Juzgado de Investigación Preparatoria de la Sala Penal Nacional; y Luis Alcócer Povis, Doctor en Derecho por la Universidad de Pompeu Fabra España. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: La especialización de un sujeto en cierta materia incrementa su posibilidad de representarse comportamientos incorrectos de terceros en esa misma materia. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) De un contador especializado en tributación se espera mayor diligencia en la correcta determinación de las obligaciones tributarias. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Con las entrevistas a los abogados se supo que mientras más especializado esté un contador en materia impositiva, mayor será la diligencia que deba mostrar en el ejercicio de sus funciones. Los expertos en materia tributaria consultados son Juan Carlos Fernández Huerta, contador público y abogado con maestría en ingeniería económica; Herbert Hidalgo Cornejo, contador público especialista en tributación y normas internacionales de información financiera y; Patricia Zúñiga Ramírez, contadora pública con maestría en tributación. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco 58 conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: Un contador especializado en tributación tiene mayor capacidad de identificar situaciones irregulares en lá documentación comercial empresarial. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) De un contador especializado en tributación se espera mayor diligencia en la correcta determinación de las opligaciones tributarias. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Con las entrevistas a los contadores se confirmó que mientras más especializado esté un contador en materia trizutaria, mayor será la diligencia que deba mostrar en el ejercicio de sus funciones. Por medio del acápite d. Principio de confianza del contador, se ha determinado que las situaciones irregLlares referentes a documentación empresarial, son identificables más fácilmente por el contador que tenga especialización tributaria. Por medio del acápite s. Principio de confianza, se ha establecido que este principio actúa siempre que el sujeto se comporte con la diligencia debida, en este caso, será el contadcr quien deberá actuar con esmero en la correcta determinación de obligaciones tributarias. Para la categoría "la responsabilidad penal del contador en la defraudación tributaria" se han presentado dos proposiciones teóricas que han sido validadas por tres tipos de fuente diferente: abogados expertos en materia penal, contadores expertos en impuestos y la literatura revisada, la misma que incluye: normas legales, jurisprudencia y doctrina que se describe a lo largo del marco teórico. 59 Los expertos en materia penal consultados son: Andrea Vargas Villanueva, Fiscal Adjunta de la 2° Fiscalía Provincial Penal Corporativa del Callao; Ricardo Manrique Laura, Juez del 3° Juzgado de Investigación Preparatoria de la Sala Penal Nacional; y Luis Alcócer Povis, Doctor en Derecho por la Universidad de Pompeu Fabra España. A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: El contador puede ser imputado por delito de defraudación por consignar pasivos falsos a título de cómplice. SI ( x ) NO ( ) DESCONOCE ( ) Los elementos subjetivos del tipo penal como el dolo se pueden probar por medio de indicios. SI ( x ) NO( ) DESCONOCE( ) Con las entrevistas a los abogados se supo que el contador puede ser imputado como cómplice por el delito de defraudación tributaria, aunque aparentemente no haya existido intención de delinquir, esto a partir de las diferentes formas que presenta el dolo penal. Los expertos en materia tributaria consultados son Juan Carlos Fernández Huerta, contador público y abogado con maestría en ingeniería económica; Herbert Hidalgo Cornejo, contador público especialista en tributación y normas internacionales de información financiera y; Patricia Zúñiga Ramírez, contadora pública con maestría en tributación. 60 A ellos se les practicó una entrevista estructurada con la finalidad de dar validez a las proposiciones teóricas extraídas del marco conceptual, siendo sus respuestas unánimes y se muestran a continuación: El contador puede ser cómplice en el delito de defraudación tributaria por consignar pasivos falsos. SI ( ) NO( ) DESCONOCE( ) A través de los indicios se puede probar la voluntad o finalidad buscada por el contador de impuestos. SI ( ) NO ( ) DESCONOCE ( ) Con las entrevistas a los contadores se confirmó que éstos pueden ser imputados como cómplices en el delito de defraudación tributaria, aunque aparentemente no haya existido intenc ón de delinquir, esto a partir de las diferentes formas que presenta el dolo penal. Siguiendo el acápite j. El contador como cómplice, se ha sabido que el contador, en el ejercicio de su profesiór, puede prestar su colaboración dolosa para la comisión de la defraudación tributaria, convirtiéndose en cómplice del delito. Siguiendo el acápite t. La prueba por indicios, se ha conocido que son los indicios los que pueden llevar al operador del derecho, al convencimiento de que el contador tuvo determinada voluntad al actuar. 61 Cuadro Na 53 VALIDACIÓN DE LA HIPÓTESIS GENERAL Fuentes e Instrumentos Categorías - Proposición teórica Abogados Penalistas Contadores de Impuestos Revisión de Literatura del Marco Conceptual Entrevista Estructurada Entrevista Esbucturada Análisis de Datos - La especialización tributaria del contador. * Un contador especializado en tributación tiene mayor capacidad de identificar situaciones irregulares en la documentación comercial empresarial. * De un contador especializado en tributación se espera mayor diligencia en la correcta determinación de las obligaciones tributarias. X X X X d. Principio de Confianza del Contador. Principio de Confianza. -La responsabilidad penal del contador en la defraudación tributaria " E/ contador puede ser cómplice en el delito de defraudación tributaria por consignar pasivos falsos. * A través de los indicios se puede probar la voluntad o finalidad buscada por el contador de impuestos. X X X X j. El Contador como Cómplice. La Prueba por Indicios. 62 VI. DISCUSIÓN DE RESULTADOS 6.1. Contrastación de hipótesis con resultados 6.1.1. Primera hipótesis específica El conocimiento del contador sobre la tipicidad penal, se relaciona directamente en su gestión tributaria en las empresas Partiendo de la observación y análisis de los datos que se han mostrado en el Cuadro N° 5.1 de la página 53, se realizó un proceso inductivo por el que se llegó a validar las hipótesis planteadas. La inducción aplicada en las investigaciones cualitativas, significó un proceso mental consistente en inferir de hechos, casos, teorías o planteamientos individuales; la norma, principio o ley general que los gobierna, en base a apreciaciones netamente conceptuales. Así, siguiendo la doctrina consultada, se ha establecido que el derecho penal funciona como un medio de control social, que orienta las conductas de los ciudadanos a través de normas que lo determinan a realizar o no ciertos comportamientos bajo la amenaza de un mal. Se ha dicho también, que el derecho penal, por ser eminentemente coactivo, solo debe actuar ante las afectaciones más graves a los bienes que la sociedad valores más: los bienes jurídicos. 63 Estas normas contienen la descripción concreta de la conducta prohibida, aparejada de la consecuencia o sanción en caso de inobservancia. Toda ley penal, en su estructura, tiene un presupuesto (lo que no se debe hacer D lo que manda) y una consecuencia jurídica (pena o medida de seguridad). Se ha visto, a través de la jurisprudencia y doctrina, que el derecho penal protege el proceso de ingresos del Estado conseguido por medio de la recaudación tributaria, siendo este último el bien jurídico protegido. Por la especialidad de la materia, se t ene una norma penal especial que tipifica y sanciona los delitos tributarios, siendo que consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar, es una de las conductas prohibidas. Se ha establecido, siguiendo la Parte General del Código Penal, que el contador puede ser quien en el ejercicio de su profesión, vulnere la norma penal a título de cómplice, ya que él podría colaborar en la comisión del delito tratado. El contador es quien está a cargo de la determinación de obligación tributaria, es decir, será él quien haga los cálculos de la base imponible y el correspondiente tributo a pagar. Para calcular la base imponible, el contador deberá validar las operaciones que ha registrado en la contabilidad, ya que como se ha visto, los estados financieros sirven de base para el cálculo del impuesto a la renta empresaria. A través de la jurisprudencia administrat va y doctrina, se ha visto que las consideradas por la Administración Tributaria .como no fehacientes y desconocerse a efectos fiscales. 64 Conforme se ha visto en el Código Tributario, las conductas que infringen las normas impositivas pueden ser sancionadas con multas, pero en ningún caso configuran, por sí solas, un ilícito penal. A través de la doctrina se ha visto, que para la configuración del delito se requiere, además de consignar un pasivo falso, que exista un ánimo doloso frente al Fisco, es decir, es necesario que haya intención de defraudar. Se ha visto también en la doctrina consultada, que la intención de un sujeto, al ser un elemento interno, es de difícil prueba por lo que los operadores jurídicos recurren a los indicios para averiguarlo. Por las entrevistas a expertos se ha sabido, que es necesario que el contador conozca de manera profunda la tipicidad penal referida a los delitos de defraudación tributaria, específicamente, consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. Este conocimiento, le permitirá al contador mejorar la gestión tributaria empresarial a su cargo, estableciendo controles adecuados que impidan que se generen contingencias que podrían ser consideradas un ilícito penal. De esta forma, se ha establecido que el conocimiento del contador sobre la tipicidad penal, se relaciona directamente con su gestión tributaria en las empresas. 65 6.1.2. Segunda hipótesis específica El conocimiento del contador sobre el dolo penal, se relaciona directamente con su confianza en los procesos de las empresas. Partiendo de la observación y análisis de los datos que se han mostrado en el Cuadro N° 5.2 de la página 58, se realizó un proceso inductivo por el que se llegó a validar las hipótesis planteadas. La inducción aplicada en las investigaciones cualitativas, significó un proceso mental consistente en inferir de hechos, casos, teorías o planteamientos individuales; la norma, principio o ley general que los gobierna, en base a apreciaciones netamente conceptuales. Se ha visto, a través de la jurisprudencia administrativa, que puede haber operaciones que la Administración Tributaria considere no fehacientes, generando contravenciones a la norma tributaria sancionadas con multas. Se ha visto que la Ley Penal Tributaria también tipifica conductas prohibidas que se relacionan con la declaración de operaciones a la Administración Tributaria, específicamente consignar pasivos falsos. Si bien ambas conductas son contrarias al ordenamiento legal, tributario y penal, las consecuencias derivadas no son las mismas, en el primer caso solo hay responsabilidad del deudor tributario y la sanción será pecuniaria; mientras que en el segundo caso responde, además del deudor tributario, cualquiera que preste su ayuda y la sanáión será privativa de libertad (además. de pecuniaria). 66 A través de la doctrina consultada, se ha visto que el elemento central que distingue una conducta para pasar de ser infracción administrativa a delito, es la intencionalidad de defraudar al Estado, esto. es, el dolo. Se ha visto, siguiendo el Código Penal, que el dolo es un requisito sine qua non para que la colaboración del contador en el ilícito de defraudación sea punible. La complicidad para que sea punible siempre será dolosa. La doctrina revisada nos ha enseñado, que el dolo se presenta en tres formas o grados en los que la voluntad del sujeto se pone de manifiesto, se ha visto que no siempre es necesario que el sujeto quiera un resultado. Se tiene el dolo directo como paradigna del dolo, esto es, cuando un sujeto tiene un propósito, busca un resultado y actúa con esa finalidad. En el dolo indirecto el sujeto no quiere el resultado, sabe que sucederá y aun así actúa. En el dolo eventual el sujeto ve como posible (o debió ver) el resultado y no se abstiene. Así, con las entrevistas a expertos se ha confirmado que no todas las categorías del dolo requieren que el sujeto actúe con una finalidad, es decir, que tenga una voluntad criminal. De esta forma, se ha concluido en que el cantador en el ejercicio de su actividad, podría estar colaborando con la defraudación aún sin quererlo, actuando bajo el llamado dolo eventual. Así, se tiene que un contador con conocimientos en materia tributaria, será pasible de la presunción de conocer que las operaciones que consigna no son reales, recordando que el dolo 67 eventual requiere que él sujeto vea como posible o deba ver como posible el resultado antijurídico. Siguiendo la doctrina consultada, se tiene que un contador especializado en impuestos deberá ser mucho más cauteloso en los controles a su trabajo para evitar que, eventualmente, se le impute participar en una defraudación tribitaria. Un contador podría, sin quererlo y confiando en su entorno de trabajo, estar registrando operaciones no reales participando de esta forma en la comisión de la defraudación. Para exonerarse de responsabilidad, tendría que demostrar que ha sido diligente en el desarrollo de su trabajo. Es justamente ese nivel de diligencia el que será evaluado por un fiscal o juez penal, se entiende entonces, que mientras mayor sea la especialización en impuestos del contador, mayor será el nivel de diligencia y control que debió tener con los proceso de la empresa. Por lo tanto, se ha establecido que el conocimiento del contador sobre el dolo penal, se relaciona directamente con su confianza en los procesos de las empresas. 6.1.3. Hipótesis general La especialización tributaria del contador se relaciona con su responsabilidad penal por la defraudación tributaria a título de cómplice. Partiendo de la observación y análisis de los datos que se han mostrado en e! Cuadro N° 5.3 de la página 63, se realizó un 68 proceso inductivo por el que se llegó a validar las hipótesis planteadas. La inducción aplicada en las investigaciones cualitativas, significó un proceso mental consistente en inferir de hechos, casos, teorías o planteamientos i