~ UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAO FACUL TAO DE CIENCIAS CONTABLES INSTITUTO DE INVESTIG\OON DE LA FACULTAD DE OENOAS CONTABLES 'p o --- - o - 1 CENTRO DE DCCU:.;ENTACION ' CIENTO::CA V TRADUCCIOtlEO:: .....a.· .... -~-------·..-.... - INFORME FINAL DEL PROYECTO DE INVESTIGACIÓN TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS REQUISITOS FORMALES Y SUSTANCIALES PARA EJERCER EL DERECHO AL CREDITO FISCAL AUTOR: JUAN RAMON SANCHEZ PANTA (PERIODO DE EJECUCION: del 01/12/2013 al 30/11/2014) (Resolución Rectoral N° 1135-2013-R-Callao) Callao,2014 IN DICE 1 N ·DICE •.... , ..... , ................................. , .............. , ........... ,., ..............• , .......... ,. . . ... . . . . . . . ... . . . • • • • . • . . • • • O 1 RESUMEN .................................................................................................. 03 ABSTRACT ................................................................................................ 04 INTRODUCC·IÓN ................................................................................... ~ ........ ~os CAPITULO 1: MARCO TEORICO ............................................................... 12 1.1 Antecedentes de la investigación ..................................................... 12 1.2 Bases teóricas ................................................................ ., ...... .,. ........ 18 1. 3 Reseña histórica .............................................................................. 30 1 .4 Base Legal ....................................................................................... 32 1.5 Definición de términos ...................................................................... 34 1.6 Variables e Hipótesis ......................................................................... 39 CAPÍTULO 11: LOS REQUISITOS SUSTANCIALES Y FORMALES ......... 42 Gasto o costo de la empresa ........................................................... 49 peraciones gravadas con el IGV ................................................... 53 El comprobante de pago .................................................................. 54 2.4 Sujeto habilitado .............................................................................. 61 2..5 El Registro de Compras ................................................................... 62 CAPÍTULO 111: DE,R:ECHO AL CRÉDITO FISCAL ....................................... ~68 3. 1 Técnica del valor agregado .............................................................. 68 3.2 Distorsión deiiGV ................................................................................ 71 3.3 Liquidez de la empresa ............................................................................ 72 CAPÍTULO IV: PERDIDA DEL CRÉDITO FISCAL .................................... 7 4 4.1 Registro de operaciones sin las formalidades exigidas ...................... 7 4 4.2 Incongruencias tributarias ........................................................................ 75 4.3 Acción confiscatoria contra el contribuyente .................................... 79 1 MATERIALES Y MÉTODOS ...................................................................... 81 RESULTADOS ........................................................................................... 84 DISC,USIÓN .... , .............. , ............... ,.,. .. , ... ., ..................... ., .... ., ...... .,., . .,. .. , . ., ............. 86 CONCLUSIONES ....................................................................................... 88 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS .......................................................... 89 A:NEXOS ........................................................................... .,., ........................ 92 Anexo 1: Matriz de Consistencia .............................................................. 93 2 RESUMEN El presente trabajo aporta una visión al problema generado cuando una norma que modifica uno de los requisitos formales para ejercer el derecho al crédito fiscal, abre la posibilidad de perderlo, debido a una redacción imprecisa, susceptible de interpretaciones literales que pueden llevar a la alteración del efecto de traslación que caracteriza al IVA, provocando distorsiones a la técnica del valor agregado. El marco histórico se desarrolla en el Capítulo 1, señalando los antecedentes de la investigación, las bases teóricas del impuesto al valor agregado, una reseña histórica y la base legal del IGV en el Perú. El tema central de la investigación se desarrolla en el Capítulo 11, al describirse cada uno de los requisitos sustanciales y formales, presentando además una gama de jurisprudencia relacionada con el tema. En el Capítulo 111, se explica los problemas que acarrea consigo la distorsión de la técnica del valor agregado y los problemas económicos y financieros que provoca en las empresas y finalmente, en el Capítulo IV, se analiza la pérdida del crédito fiscal relacionada con el Decreto Legislativo N° 1116, las incongruencias tributarias que se presentan al hacer la comparación con otras normas vigentes y se presenta una descripción de cómo se configura la acción confiscatoria. Para esta investigación se estudiaron las normas que regulan los requisitos sustanciales y formales, sus modificatorias y complementarias, recurriéndose, además, a la doctrina nacional y extranjera, al derecho comparado y al examen de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal. Finalmente, al término de la investigación se observó que la técnica del valor agregado puede verse distorsionada por la imprecisión de las normas modificatorias y complementarias de los requisitos sustanciales y formales para ejercer el derecho al crédito fiscal, concluyéndose en que la Administración Tributaria debe promover la integración de ,las normas dispersas y publicitarias para no perjudicar al contribuyente. 3 ABSTRACT This paper provides an overview of the problem generated when a rule that modifies one of the formal requirements toperform the right to use the tax credit, opens the possibility of losing it, due to imprecisa redaction, susceptible to literal interpretations that may lead to altered translation effect that characterizes the VAT, causing distortions to the technique of value added. The historical framework is developed in Chapter 1, pointing out the background to the research, the theoretical basis of value added tax, a historical review and legal basis of IGV in Peru. The focus of the research is conducted in Chapter 11, in describing each of the substantive and formal requirements, also presenting a range of jurisprudence on the subject. In Chapter 111 explained the problems associated with it the distortion of the technique of value addedand economic and financia! problems caused in companies and finally, in Ghapter IV analyzedthe loss of the tax credit related with Legislativa Decree N° 1116, tax inconsistencias that arise when comparing with other standards and a description of how the confiscatory action is configurad occurs. For this research we studied the rules governing the substantive and formal requirements, as amended and supplemented, in addition, having recourse to national and foreign doctrine, to comparativa law and jurisprudence exam issued by the T ax Court were studied. Finally, at the end of the investigation it was observad that the technique of value added can be distorted by the vagueness of the amended and supplemented rules of substantive and formal requirements for to perform the right to tax credit, concluding that the Tax Administration should promete the integration of dispersad rules and publicizing them to avoid prejudicing the taxpayer. 4 INTRODUCCIÓN Uno de los tributos que intervienen en la mayor cantidad de operaciones, que llevan a cabo de manera diaria las personas generadoras de rentas empresariales es el Impuesto General a las Ventas (IGV), ya sea en calidad de vendedores de bienes, prestadores de servicios, constructores, importadores o como vendedores de inmuebles en su primera venta, quienes se encargan por mandatos de la ley 'de cobrar el IGV, y cuando actúan como adquirientes o usuarios de servicios soportan la carga del IGV. Hay que tener presente que el IGV califica como un impuesto plurifásico, estructurado en base de la técnica del valor agregado bajo el método de sustracción adoptando de manera específica la deducción sobre base financiera que considera la comparación de impuesto contra impuesto. Ello & equivale a decir, que la obligación tributaria se obtiene de deducir del débito fiscal (IGV de ventas) el crédito fiscal (IGV de adquisiciones); sin embargo para ejercer el derecho al crédito fiscal se ha establecido requisitos sustanciales y requisitos formales señalados en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV aprobado mediante Decreto Supremo N°055-99/EF, publicado el 15 de abril de 1999. De acuerdo con la información estadística de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT), del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) y del Banco Central de Reserva del Perú (BCRP), en la estructura del presupuesto público anual ejecutado, los ingresos tributarios representan en promedio un 88% de la recaudación registrada en los últimos cuatro años. En orden de importancia tributaria el Impuesto General a las Ventas (IGV) es el tributo que más aporta a la recaudación representando alrededor del 52% de los ingresos tributarios, pero a la vez presenta tasas de incumplimiento muy altas, de alrededor del 30% anual en los últimos cuatro años, lo cual ha 5 determinado que su constante modificación y ajustes, a fin de corregir esta situación para aumentar la tasa de cumplimiento y aumentar la recaudación. . 60% 40"~ 30% 20% 10% 0% INGRESOS TRIBUTARIOS DEL GOBIERNO CENTRAL 1998-2013 (en porcentajes) ---·-4-·-·--- ~ j L...---1-9-98_1~_:_9 -2000--2_:_~_2_00_2_2_oo_1:_c_2004--200_5M_2_00_6_2_00_7_:_T:_:_s_200_· -9-·2-01_. :e_:_:1_e:_:_i:_:~_v2_0_1_3 ___, ~ Fuente: SUNAT Elaboración: Propia EXPOSICION DEL 'PROBLEMA OE INVESTIGACION Con fecha 07 de julio del 2012 se publicó el Decreto Legislativo N° 1116, que modifica la Ley del IGV e ISC y la Ley que establece el Régimen de Percepciones del IGV. La finalidad de esta norma era perfeccionar algunos supuestos de nacimiento de la obligación tributaria, la determinación de la base imponible y la aplicación del crédito fiscal, así como la regulación aplicable a las operaciones de exportación, cubrir vacíos legales y supuestos de evasión y alusión tributaria, garantizando la neutralidad en las decisiones de los agentes económicos; así como, para perfeccionar los sistemas de pago del IGV flexibilizando su aplicación y mejorando los mecanismos de control, respetando los principios de razonabilidad y proporcionalidad. 6 En su exposición de motivos, en el último párrafo de la propuesta legislativa 2.2 sobre el requisito de la anotación en el Registro de Compras para el ejercicio del derecho al crédito fiscal, se señaló que: [ ... ] frente a la flexibilización que se propone debe hacerse notar que la SUNAT mantiene parte del control de la determinación del impuesto en tanto se exige, para no perder el derecho al crédito fiscal, que la anotación de los comprobantes de pago y documentos a los que alude el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV en el Registro de Compras sea anterior al requerimiento de exhibición y/o presentación del mismo. De modo tal que si se utiliza el crédito fiscal antes del momento en que se efectúa el registro del comprobante pago en la hoja que corresponda al periodo por el que se efectúa la declaración, no procede efectuar reparo alguno por este motivo, salvo que la anotación se realice con posterioridad a que surta efecto la notificación del requerimiento en el que se solicite la exhibición y/o presentación del registro de compras, pues solo en ese supuesto se produce la pérdida del crédito fiscal. De otro lado, el Informe N° 132-2012-SUNAT/480000 del 17 de diciembre del 2012, señaló lo siguiente: Se pierde el derecho al crédito fiscal en caso la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV1-en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes- se efectúe luego que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras, aun cuando dicho requerimiento no se encuentre dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, respecto del período del 1 a) Que el IGV esté consignado por setmado en el c.omptOOante de ¡:ogo que acredite 1a c.ompm del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, la Nota de Débito, o en la oopia autenticaJa por el Agente de Aduanas o por el Fectnario de 1a Aduana de los documentos emitidos por SUNAT, que acrediten el ¡:ogo del • ~en la importación de bienes. Los c.omprobantes de ¡:ogo y documentos, a que se hace referencia en el ):lreUlte inciso, son aquellos que, de acuerdo oon las normas pertinentfs, sustentan el crédito fiscal 7 IGV señalado en tal requerimiento. (Conclusión) Con la aprobación de estas normas se infiere que hay una tendencia a que el aspecto formal prime sobre el aspecto sustancial, ya que al mostrar inflexibilidad en el cumplimiento de los requisitos formales, el afán de recaudación de la Administración Tributaria se encamina hacia el desconocimiento del crédito fiscal deducido por los contribuyentes obligándolos a determinar un monto mayor de ,impuestos que excede a los que realmente les corresponde .. Hay que recordar que la limitación del derecho al crédito fiscal debe aplicarse equilibradamente, considerando siempre los límites del poder tributario establecidos en el artículo 7 4° de la Constitución, respetando así los principios de legalidad y de no confiscatoriedad. ~ En ese sentido ,el derecho al crédito fiscal debe basarse en la exigencia de que ~ la operación haya existido y en el cumplimiento de los requisitos sustanciales, ~ es decir que al adquirirse bienes y servicios, estos se destinen a operaciones gravadas con IGV que sean permitidas como costo o gasto, lo que equivale a que sean un factor de producción que interviene directamente en las fuentes productoras de renta o en la generación de ingresos vinculados al giro del negocio. Por lo tanto, el incumplimiento de aquellos requisitos formales, facilitadores de la labor de fiscalización, no puede determinarla pérdida del derecho al crédito fiscal, sino que por el contrario su reparación debe ser de carácter de subsanable y solo debe generar una sanción. De conformidad con lo señalado en el artículo 62° del TUO del Código Tributario, aprobado por D. S. No 133-2013-EF, la administración tributaria puede desconocer el uso del derecho al crédito fiscal en el momento de fiscalizar a un contribuyente, al exigirles el cumplimiento de los requisitos formales y sustanciales señalados en el artículo 18° y 19° del TUO de la ley del JGVaprobado por D. S. No 055-99/EF. El desconocimiento del derecho del crédito fiscal origina que el IGV deje de ser 8 un impuesto al valor agregado, pasando a convertirse en un impuesto a las ventas, por lo que su aplicación no tendría sustento legal y su cobro seria confiscatorio. Luego de identificado el problema, la pregunta general formulada fue la siguiente: ¿En qué medida se relaciona el tratamiento tributario de los requisitos fonnales y sustanciales con el derecho a ejercer el crédito fiscal? de la cual se derivaron las siguientes tres interrogantes secundarias en base a las variables materia de esta linvestigación: • ¿De qué manera se relaciona el registro de operaciones sin las formalidades exigidas con la técnica del valor agregado? • ¿De qué manera se relacionan las incongruencias tributarias con la acción confiscatoria contra el contribuyente? • ¿De qué manera se relaciona la distorsión del IGV con la liquidez de las empresas? OBJETIVO DE LA INVESTIGACIÓN Ante ,las preguntas formuladas, la investigación se orientó a lograr los siguientes objetivos: Objetivo general • Determinar la relación del tratamiento tributario de los ~requisitos formales y sustanciales con el derecho a ejercer el crédito fiscal. Objetivos específicos • Determinar la relación del registro de operaciones sin 1Jas formalidades exigidas con la técnica del valor agregado. 9 • Determinar la relación de las incongruencias tributarias con la acción confiscatoria contra el contribuyente. • Determinar la relación de la distorsión del IGV con la liquidez de las empresas. IMPORTANCIA Y JUSTIFICACION DE LA INVESTIGACIÓN La importancia de la presente investigación radica en que considerando que el IGV es uno de los impuestos más importantes para el Estado, ya que mediante su recaudación se financia casi la mitad del Presupuesto de la República y que además es un .impuesto de fácil recaudación para la Administración Tributaria, el legislador al diseñar su funcionamiento restringió el derecho a la compensación de poder deducir el tributo pagado por las compras o adquisiciones realizadas, llamado crédito fiscal, estableciendo en la ley condiciones o requerimientos básicos, fundamentales, de carácter pecuniario ~ J para tener derecho a esta deducción, pero también condicionó su ejercicio al ~ cumplimiento de formalidades relacionadas con la documentación y registro que debe sustentar la operación de compra. Resulta interesante conocerla prioridad de los requisitos sustanciales y formales en el ejercicio del derecho al crédito fiscal, relacionándolos con la técnica del valor agregado, descubriendo si existe o no alguna incongruencia tributaria que conlleve a acciones confiscatorias contra el contribuyente. Si bien hay bastante información respecto del JGV, es poca la información que relacione los condicionamientos al uso del crédito fiscal con la distorsión que puede experimentar este impuesto al prevalecer lo formal sobre lo sustancial, por Jo que la información analizada es un aporte de conocimientos que van a orientar al contribuyente sobre cómo ejercer su derecho al crédito fiscal. La utilidad de la presente investigación se manifiesta como fuente de consulta dentro de la temática tributaria, que beneficia a los contribuyentes y estudiantes de esta especialidad ya que sirve como fundamentación y guía para ejercer el 10 derecho al crédito fiscal. No hay duda que .los resultados obtenidos servirán de base para que el legislador identifique las ·incongruencias tributarias que a 11 respecto se han ido desarrollando con las normas modificatorias alrededor del crédito fiscal y que de alguna manera desvirtúan la técnica del valor agregado. Otro motivo para justiticar :fa elección de'l tema de 1invest~igación fue la identificación de procedimientos que se han ido incorporando en la legislación del IGV con afán recaudatorio sin tener presente que dicha medidas conllevan a acciones confiscatorias y por ende sobrepasan la potestad tributaria y vulneran principios constitucionales como el de la no oonfiscatoriedad. Finalmente, este estudio es relevante por cuanto se orienta a constituir un paso ~ necesario para los Muros investigadores relacionados con el tema desarrollado ~al contribuir con información sistematizada y analizada. 11 CAPITULO 1 MARCO TEORICO 1.1 Antecedentes de la investigación Como ya se ha señalado, es poca ila :información analítica desarrollada sobre los requisitos sustanciales y formales que condicionan el uso del crédito fiscal relacionándolos con la distorsión que puede experimentar el IGV, por lo mismo, es pertinente prestar atención a los comentarios que algunos tributaritas han realizado al respecto, como el argentino Oarío González (2005) que ~en un documento de trabajo preparado para el CIAT señaló lo siguiente sobre el Impuesto al Valor Agregado (IV A): [ .... ]es decir aquél en el que ~el valor agregado se determina por método de sustracción sobre base financiera, de acuerdo con la técnica de impuesto contra impuesto -o sea, por el llamado también método indirecto- y que adopta el principio de imposición exclusiva en el país de destino, para evitar la acumulación de cargas en el tráfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el tributo recaiga sobre el consumo realizado en el país que lo aplica. El IVA es un tributo que tiene como hecho imponible cada una de las ventas de bienes y prestaciones de serv1icios ~que tiene lugar desde la iniciación del circuito económico conformado por los ciclos de producción y distribución hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso, desde la importación hasta la venta o prestación de servicios. Los sujetos trasladan al precio el importe que resulta de aplicar la alícuota del impuesto sobre el importe total de dichos precios, facturándolo en forma discriminada -con posibles excepciones en las transacciones con consumidores finales-, a la vez que para determinar su obl,igación tributaria, deducen el importe de ese componente, del precio que le 12 hubieran facturado otros sujetos del impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raíz de importaciones realizadas. El impuesto se traslada hacia adelante, a lo largo de 1a referida cadena hasta llegar al consumidor final, quién paga como parte integrante del precio un importe equivalente al resultante de aplicar la alícuota del gravamen sobre dicho precio antes de la traslación de aquel importe, pues los efectos acumulativos de la imposición plurifásico se eliminaron a través de la deducción indicada en el párrafo precedente; esa deducción, a su vez, evita posibles efectos de piramidación que distorsionen los precios finales. De lo expuesto surge, que el IVA es un impuesto general al consumo, plurifásico, de etapas múltiples, no acumulativo, que asigna la carga a través de un mecanismo de traslación directa a los precios para captar la capacidad contributiva de los consumidores finales. (p.1-2) Así mismo, Javier Luque Bustamante (2010), en el libro homenaje al Dr. Berenguel, compartió un ensayo bastante interesante sobre la hipótesis de incidencia del Impuesto General a las Ventas, destacando lo siguiente: Como es ampliamente reconocido por la doctrina, la estructura de la norma tributaria es idéntica a la de cualquier norma jurídica, pues encierra una hipótesis, un mandato y una sanción. La "hipótesis de incidencia", como Geraldo Ataliba denomina a esta descripción hipotética consagrada en esta norma, es un concepto que implica una abstracción, la descripción de un hecho cuya ocurrencia en la real.idad resulta material y jurídicamente posible. Por ello, cuando ésta se realiza deja de ser una hipótesis para convertirse en un hecho concreto, que en el caso particular de las normas tributarias es denominado por el referido autor como "el hecho imponible".[ ... ] Señala así Ataliba que la hipótesis de incidencia es la descripción legislativa de un hecho, es la formulación hipotética, previa y genérica de 13 un hecho contenido en la ley.[ ... ] En tal sentido dicha descripción legislativa (y por ello necesariamente hipotética) de un hecho presenta varios aspectos, cuya reunión le da entidad, siendo estos aspectos los siguientes: (i) Material; (ii) Espacial o territorial; (iii) Subjetivo o personal; (iv) Temporal; y (v) Cuantitativo.[ ... ] Con respecto al caso específico del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia, materia del presente trabajo, debemos iniciar nuestro análisis recordando que resulta frecuente conceptualizarlo como aquél aspecto de la hipótesis de incidencia que establece o precisa cuándo nace la obligación tributaria. [ ... ] Cómo se observa, el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia indica en qué momento se deberán entender realizados todos los aspectos de ésta, ya sea porque el legislador entiende que en ese momento se han perfeccionado todos los aspectos que la integran o porque la circunstancia elegida por el legislador denota un indicio razonable de la existencia de un hecho imponible en perfeccionamiento. [ ... ] El aspecto temporal puede estar ligado a la forma como ocurren los hechos gravados; [ ... ]. Por ello, en el caso del IGV, todas las operaciones gravadas se configuran de manera inmediata, no se requiere una serie de momentos a través del tiempo para que el hecho imponible se configure o se entienda configurado, por lo tanto, entendemos que el IGV es un impuesto de realización inmediata.[ ... ] Como sabemos, en nuestra legislación el periodo para determinar la obligación tributaria correspondiente al IGV es mensual y, por lo tanto, el impuesto bruto o débito fiscal correspondiente al contribuyente por cada periodo tributario será la suma de los impuestos brutos determinados correspondientes a las operaciones gravadas en dicho periodo.(p.1 002- 1010) Con respecto al crédito fiscal, el tributarista Mario Atva Mateucci (2011 ), hizo un análisis de su regulación en la ley, de cuya exposición extraemos lo siguiente: 14 El Impuesto General a las Ventas califica como un impuesto plurifásico, el cual se encuentra estructurado sobre la base de la técnica del valor agregado, bajo el método de sustracción, adoptando de manera específica como método de deducción el de base financiera. Sobre esta base el valor agregado se obtiene producto de la diferencia que se presenta entre las ventas y las compras que fueron realizadas en el periodo. f ... ] Con relación al sistema para efectuar las deducciones sobre base financiera, se adopta el de impuesto contra impuesto; ello equivale a decir, que la obligación tributaria resulta de deducir del débito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas o ventas) el crédito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas o compras). Si se observa con detalle, en este tipo de operaciones siempre existirán dos componentes claramente delimitados, por un lado tendremos el débito fiscal (IGV relacionado con las ventas) y el crédito fiscal (IGV relacionado con las compras). En la actualidad eiiGV es un tipo de tributo cuya periodicidad es mensual.[ ... ] Si observamos, para que opere la técnica del valor agregado en el caso del 1GV se requiere que las operaciones de adquisición sean gravadas y que las operaciones de venta también se encuentren gravadas. El problema que rompe este esquema es cuando existen operaciones de débito o de ventas exoneradas pero adquisiciones gravadas, con lo cual no se podría utilizar el total del IGV contenido en las facturas de adquisiciones. (p.261-262) De otro lado, en la VIl Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, el tributarista Alex Córdoba (2003), en ponencia individual sobre los requisitos sustanciales del crédito fiscal, detalló lo siguiente: Desde un punto de vista económico, un impuesto plurifásico no acumulativo debe tener un impacto tributario equivalente a un tributo monofásico aplicado a nivel del consumidor final, de tal manera que el 15 impuesto únicamente incida sobre el valor agregado total del bien o servicio que se destina al consumo y que es el hecho imponible gravado con el impuesto. No obstante, si el tributo se estructurara jurídicamente en función a esa finalidad económica (gravar el consumo final), surgiría como inconveniente la dificultad de la Administración Tributaria de tener que fiscalizar a un universo mayor de contribuyentes (los consumidores finales) y el diferimiento del pago del tributo al momento en que efectivamente se produzca el consumo definitivo de los bienes y servicios. Como respuesta a estos problemas, surge la técnica de imposición sobre el valor agregado, [ ... ] El resultado antes mencionado sólo puede conseguirse mediante una correcta aplicación del mecanismo de neutralización del impuesto pagado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización de los bienes y servicios, de tal manera que el tributo incida únicamente sobre el valor agregado en cada una de ellas. [ ... ]la modalidad de "impuesto contra impuesto" "( ... ) implica el funcionamiento de un verdadero crédito fiscal, según el cual el responsable puede descontar del impuesto generado por las ventas del período, los impuestos discriminados en las compras del mismo período." [ ... ] el "crédito fiscal" aparece como un instrumento que permite que la imposición al consumo afecte económicamente al consumidor final y no a los fabricantes y mayoristas, quienes trasladan la carga impositiva del tributo hacía aquél mediante el uso del referido crédito fiscal. [ ... ] Con relación a los requisitos de carácter sustancial, la legislación comparada suele establecer dos exigencias: (i) que el impuesto que se pretende deducir haya sido asumido como consecuencia de las exigencias de la empresa; y (ii) que las adquisiciones por las que se pagó el impuesto a deducir sean destinadas a operaciones gravadas. En nuestro ordenamiento positivo, Jos requisitos sustanciales del crédito fiscal se encuentran contemplados en el artículo 18° de .la Ley del 16 Impuesto General a las Ventas, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo No 55-99-EF. (p.235-245) Finalmente, la tributarista Carolina Risso (2003), en su ponencia sobre el crédito fiscal peruano señaló que el reconocimiento del crédito fiscal encuentra su fundamento en las propias características técnico-económicas del IGV, ante lo cual hizo un análisis legislativo arribando, entre otras, a las siguientes afirmaciones: El primero de los requisitos formales mencionados resulta innecesario pues deriva de la propia definición del crédito fiscal establecida en el artículo 18° de la Ley: "Et crédito fiscal está constituido por e'l Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados." Los demás requisitos responden a obligaciones formales destinadas a facilitar el control y fiscalización del Impuesto, cuyo incumplimiento es sancionado con la pérdida del crédito fiscal. Algunas de estas obligaciones resultan ser excesivamente gravosas para los contribuyentes, siendo censurable que el legislador haya optado por delegar en el reglamentador aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y su incidencia directa en la correcta determinación del impuesto:[ ... ] El incumplimiento de los requisitos formales que razonablemente puedan establecerse para efectos de simplificar las labores administrativas debe ser objeto de sanciones administrativas, pero no puede por si mismo originar la pérdida del crédito fiscal cuando existen otros medios probatorios que permiten acreditar la fehaciencia de las adquisiciones destinadas a la generación de un mayor valor agregado imponible. El desconocimiento del crédito fiscal proveniente de adquisiciones 17 fehacientes, en base a razones meramente formales, rompe el objetivo de neutralidad del impuesto, pudiendo originar serias distorsiones en la formación de los precios o un efecto confiscatorio, según la mayor carga impositiva pueda ser traslada a los consumidores finales o no. (p.323-325) Como puede observarse, el tema de investigación ha sido tratado en artículos de publicaciones periódicas o como ponencias en Congresos de Tributación, debido a que estos son medios más actualizados para la difusión del conocimiento, pero son aportes inconexos, sin organización, lo que lleva al propósito de la presente investigación de convertirse en una guía completa que ayude al contPibuyente, al estudiante al investigador y al legislador a tener un panorama general y detallado sobre el derecho al uso del crédito fiscal y las implicancias de considerar los requisitos sustanciales y formales en la técnica del valor agregado. ~ 1.2 Bases teóricas A Para abordar el tema, fue necesario acudir a los fundamentos teóricos que rodean la técnica del valor agregado, encontrando algunos aportes de autores que se centran en algunas particularidades. Impuesto indirecto Una de las clasificaciones jurídicas del impuesto que modernamente se consideran de mayor ,importancia considera que éste puede clasificarse en directo e indirecto bajo el criterio de posibilidad de traslación2 . Al respecto, Villegas (2007:161) refiere que los impuestos directos no son trasladables ya que son exigidos a las mismas personas que se pretende que los paguen y que gravan periódicamente la riqueza por sí misma, independientemente de su uso, en situaciones que suelen durar en el tiempo; en cambio los impuestos indirectos si son trasladables puesto que se cobran a 2 Por traslación se entiende la transferencia económica de la carga impositiva de su pagador a un tercero. (Villegas, 2009:161) 18 una persona suponiendo que ésta se indemnizará a expensas de otra y que gravan la riqueza, no en sí misma sino en cuanto su utilización hacen presumir capacidad contributiva, en actos o situaciones accidentales como los consumos. Se sabe que en el Perú, el IGV es un impuesto indirecto que grava al consumo, en una situación bastante particular, sobre la cual se tomó la opinión de Pedro Flores Polo (1986) que pareció la descripción más exacta para las circunstancias: Los impuestos "indirectos" gravan los gastos o consumos; son impersonales, porque no interesa ~la persona del contribuyente; son "trasladables" o sea que en principio es posible pasarle la carga tributaria a otro contribuyente; y se dice que son más fáciles de recaudar y administrar porque no requieren un seguimiento a niv~l individual de los contribuyentes; a veces se cobran en el acto mismo de:l consumo o gasto (caso del Impuesto General a las Ventas [ ... ], etc.), y no necesitan una burocracia altamente especializada, abaratándose notoriamente el costo administrativo del impuesto. (p.350) Dicho autor además expresó su preocupación por la falta de enseñanza al contribuyente de los elementos esenciales de su deber tributario, preocupación con la que coincide el presente trabajo, por lo que advierte que el rechazo a pagar impuestos es porque se confunde la obligación tr1ibutaria con el destino que el Estado le da a los recursos recaudados. Potestad tributaria No obstante, no hay que olvidar que si bien ~a Administración Tributaria tiene la facultad de recaudar los tributos, determinar la obligación tributaria, fiscalizar su cumplimiento y sancionar las infracciones tributarias, también tiene la obligación de actuar dentro de los límites constitucionales, tal como lo ha manifestado el tributarista 1lván Barco (2009) cuando dice: 19 Es de tal importancia el concepto de la primacía de la Constitución que en el Perú, el Tribunal Constitucional (órgano colegiado altamente especializado) adoptando ~la tendencia internacional al respecto, ha considerado su presencia a través de sendas resoluciones especializadas, las cuales han expuesto el desarrollo de por lo menos cinco principios vinculados: principio de concordancia práctica con la Constitución, principio de declaración de inconstitucionalidad como última ratio, principio de eficacia integradora de la Constitución, principio de unidad de la Constitución y el principio de constitucionalidad. Por ello, se debe afirmar que la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad, ,está vinculada por el principio de constitucionalidad; de ahí que su ejercicio no pueda hacerse al margen del principio de fuerza normativa de la Constitución. Solo así el ejercicio de la potestad tributaria de parte del Estado tendrá legitimidad y validez constitucional. (p. 325-326) Con respecto a esto último, mediante la STC N° 2689-2004-AA/TC, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en el sentido de que "[ ... ] los principios constitucionales t~ibutarios son limites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas frente a esa potestad; [ ... ]" (fundamento 12). En esa misma sentencia, el Tribunal Constitucional, profundizó y precisó también el principio de supremacía de la Constitución en los fundamentos jurídicos 15 y 16, estableciendo lo siguiente: [ ... ], se debe señalar que la Constitución no es un mero documento político, sino también norma jurídica, lo cual implica que el ordenamiento jurídico nace y se fundamenta en la Constitución y no en la ley. En ese sentido, el principio de fuerza normativa de la Constitución quiere decir que ,los operadores del Derecho y, en general, todos los llamados a aplicar el Derecho ....;incluso la administración pública- deben considerar a 20 la Constitución como premisa y fundamento de sus decisiones, [ ... ]. (fundamento 15) Por ello, se debe afirmar que la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad, está vinculado por el principio de constitucionalidad; de ahí que su ejercicio no pueda hacerse al margen del principio de supremacía constitucional y del principio de fuerza normativa de la Constitución. Sólo así el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado tendrá legitimidad y validez constitucionales [ ... }. (fundamento 16) Por último, definiendo el concepto de potestad tributaria, Villegas (2002) lo sintetizó en los siguientes términos: Es la obligación que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su competencia. Implica, por tanto, la facu'ltad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas. (p.252) Como el problema tributario es de por sí muy complejo, su fiscalización y control también lo es, y esto se manifiesta en las incongruencias que muchas veces se observa en la legislación tributaria al privilegiarse la recaudación sin considerar la construcción del desarrollo nacional. Por eso es necesario revisar la doctrina antes de hacer modificaciones a la legislación para que un impuesto esté bien estructurado y sea aceptado por todos. Impuesto al Valor Agregado El simple hecho de que este impuesto sea el que le reporte mayores ganancias al fisco no quiere decir que la administración tributaria tenga pleno control sobre este, ya que desde sus inicios, e'l .IVA se 'ha ,destacado por poseer un sistema de recaudación por autodeterminación donde el contribuyente efectúa 21 la determinación tributaria y realiza la extinción de la obligación tributaria. Existe un número significativo de contribuyentes que a lo largo de la historia ha observado una actitud de rechazo hacia esta obligación tributaria y por consecuencia se produce la evasión Por ello, los aportes de investigadores como el economista Alfredo Serrano (2006), son básicos para revisar la doctrina a fin de establecer un impuesto bien estructurado y que sea aceptado por todos, ya que en este caso hace un análisis de los efectos redistributivos deiiVA español, exponiendo lo siguiente: El Impuesto sobre el Valor Añadido se ha convertido en el elemento central de la tributación indirecta. El IVA es un impuesto multifásico3 sobre las ventas de carácter no acumulativo. Dicho tributo recae sobre el consumo de bienes y servicios, y a pesar de no haber un consenso en identificar quien soporta este impuesto, si existe acuerdo en la aceptación de que los impuestos no son soportados plenamente por aquellos sujetos obligados legalmente. Es decir, la carga fiscal difiere de la carga legal. En este sentido, el análisis de la incidencia impositiva es la rama de la Teoría de la Hacienda Pública destinada a tratar dicha problemática. En la literatura hacendística, se lleva a cabo una distinción clásica entre incidencia formal o legal, y la incidencia efectiva o económica. La incidencia formal es la primera fase de la cadena de reacciones ocasionada por el cambio en el sistema impositivo. La incidencia económica puede entenderse como la diferencia entre la distribución de la renta real disponible bajo una situación "sin impuestos", y la que emana del proceso de ajuste como consecuencia de la aplicación del impuesto. Se trata de dos aproximaciones diferentes a una misma realidad. la diferencia entre ambos conceptos viene determinada por el proceso de reacciones de los agentes económicos, es decir, la traslación. Por tanto, la traslación viene identificada por la diferencia entre los cambios reales 3 Plurifásico 22 de la distribución (incidencia económica) y las pretensiones por el legislador (incidencia legal). (p.4-5) Se observa, entonces, que este tributo indirecto es determinado y declarado por el contribuyente de forma mensual, mediante la autodeterminación y liquidación del impuesto, siendo la administración tributaria la encargada de coordinar y vigilar por el cumplimiento de tales deberes mediante las fiscalizaciones a los contribuyentes, por cuanto es prácticamente imposible de verificar en su totalidad la determinación de la obligación tributaria generada de este tributo considerando el universo, produciendo un gran riesgo de evasión fiscal. En relación a este aspecto, considerando los criterios administrativos para estructurar este impuesto, el abogado chileno Claudia Torres (2012) en su tesis sobre el IVA señaló que: El criterio de traslación es probablemente el más evidente o al menos el más atractivo para efecto de clasificar el IV A. En efecto, una de las características más interesantes del impuesto en estudio, es que el productor o intermediario recarga al adquirente de los bienes y beneficiario de los servicios, en el precio, el impuesto soportado en la adquisición o utilización de unos y otros, además de recargar también el IVA correspondiente a su propio margen de contribución. Por tanto, el último eslabón de la cadena, el consumidor final, soporta IVA al comprar bienes o utilizar servicios, pero como no vende o presta servicios, no puede recargar a nadie, y en consecuencia, soporta el impuesto correspondiente a todo el valor agregado en el bien o servicio. Es claro que existe traslación, y es claro también que este criterio es el más apropiado para caracterizar el IVA como impuesto indirecto. Respecto del criterio de capacidad económica puedo decir que el IV A grava ciertos actos que sólo mediatamente dan cuenta de capacidad · contributiva en virtud de que la base imponible es ,el precio de la operación afecta. [ ... ] el IVA sólo da luces mediatamente de la capacidad 23 .. contributiva de un sujeto, por Jo que según este criterio el impuesto es indirecto. [ ... ], ·en lo que concierne a'J criterio de procedimiento, se puede decir que el IVA debe ser declarado, lo que implica su liquidación mediante un procedimiento administrativo. Sin embargo, la obligación tributaria no se genera con la liquidación, ni con la compensación entre crédito y débito al cierre del periodo tributario, sino al momento de realizarse ·e1 hecho gravado, no obstante que la declaración y pago se postergue a la época señalada. (p. 13-14) Desde sus inicios, el IVA se concibió como un impuesto que funcionaba mediante el método del débito y crédito, convirtiéndose en una cadena generadora del tributo desde que es procesada la materia prima hasta la compra por parte del consumidor final, generándose en cada uno de los eslabones de producción, ~elaboración, distribución y venta final de cualquier producto o servicio el impuesto al valor agregado. En nuestra jurisprudencia administrativa no se ha prestado atención a la interrelación entre los principios ·económicos y jurídicos del impuesto para la interpretación de las normas reguladoras del impuesto, en cambio sí se han destacado las características técnico-económicas del IVA en el Perú. Por ejemplo, la RTF N° 137 4-3-2000 del 20 de diciembre del 2000, definía el IGV de ·Ja siguiente manera: - Es un impuesto plurifasico: En función de Jos sujetos que integran la cadena de producción y comercialización y de la totalidad de transferencias de bienes y serv,icios dentro de :Ja cadena de producción y comercialización. - Es un impuesto no acumulativo: Porque la incidencia económica del impuesto en una etapa anterior no se trastada a ¡Ja subsiguiente como parte del costo y, en consecuencia se evita el efecto cascada o efecto 24 acumulativo del impuesto (impuesto sobre impuesto previamente pagado). De todo lo expuesto se puede decir, en sfntesis, que e1 ;Impuesto General a ,las Ventas (IGV), como impuesto at valor agregado se puede caracterizar como un impuesto: - Indirecto: iEI vendedor retiene el impuesto, siendo éste quien lo paga al !Estado y no el consumidor. - Proporcional: La tasa del impuesto no sufre variaciones aunque .la base imponible si lo haga. - Fiscal Interno: iEs cobrado a nivel nacional según el TUO y el Reglamento de la Ley del IGV. - Neutro: No influye en 'las diversas etapas de producción, distribución y comercialización. No permite los efectos acumulativos o pirámides. Plurifásico: Grava las diversas etapas de producción, distribución y comefciaHzación. - No .Acumulativo: Se traslada hasta el consumidor final, no se acumula etapa tras etapa. - de iDec'laración y Pago Mensual: Se puede pagar hasta el día 12 del siguiente mes del ejercicio. - de Traslación y Recargo: iEI vendedor no soporta el impuesto, ya que es el consumidor quien lo tiene que pagar. - Establecido por Ley: Cumpliendo con los Principios de Legalidad y de Reserva de Ley. - A1 consumo: Grava los consumos que son manifestaciones de riqueza o también la exteriorización de la capacidad contributiva. 25 - Real: No toma en cuenta las condiciones subjetivas del contribuyente, como puede ser el sexo, la nacionalidad o el domicilio Con los conceptos preliminares de impuestos indirectos, potestad tributaria e impuesto al valor agregado, surge la necesidad de precisar ante todo, ¿qué es el impuesto? El impuesto Según Villegas (2002: 157), "el impuesto es el tributo típico, el que representa mejor el género, a tal punto que prácticamente se confunde con él. Es el más redituable para el fisco y el que ha originado mayores soportes de la doctrina especializada". Para Rodolfo Spisso (2007:42), los impuestos "son las prestaciones generalmente en dinero, o en especie, exigidas por el Estado, en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las s'ituaciones consideradas por la ~ ley como hechos imponibles'. ~~ ~'n embargo, tal vez La definición más precisa la aporta Fernando Pérez Royo ~007) cuando dice que: El impuesto representa la categoría fundamental, en las que más visiblemente se aprecian las notas propias del tributo y, de modo especial, la coactividad. Hasta ~e'l punto de que en numerosas ocasiones este concepto aparece empleado como sinónimo (impropio) de tributo.[ ... ]. De acuerdo con los conceptos de la Ciencia de la Hacienda clásica, el impuesto aparecía definido a partir de dos notas, complementarias entre s:í. En priimer lugar, e'l :impuesto es considerado como el tributo a emplear para la financiación de los servicios públicos indivisibles, es decir, sin beneficiario identificable de manera regular. En segundo lugar, el impuesto aparece como tributo aplicado en función del principio o criterio de capacidad de pago, entendido, no como un concepto valorativo, sino puramente descriptivo: la única forma de repartir entre los contribuyentes 26 el coste de los servicios públicos indivisibles es la consideración de la capacidad de pago, considerada como índice del presumible disfrute o provecho individual de dichos servicios. [ ... ]. En conclusión, podemos definir al impuesto como aquel tributo cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la Administración. (p.47 -48) Para Belisario Vil legas (2002: 159) "el impuesto no tiene más fundamento jurídico justificante que la sujeción a la potestad tributaria del Estado" y por ello constituye "un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconoce el uso privado de ciertos bienes." Pedro Flores Polo (1986) al analizar la naturaleza jurídica del impuesto sintetiza el concepto en los siguientes términos: Agregamos nosotros que en su contenido conceptual se sintetizan todos los requisitos comunes que se exigen al tributo, como noción genérica, esto es: prestación pecuniaria, exigible por el poder del imperio estatal; por la capacidad contributiva del deudor; porque lo manda la ley, y porque procura ingresos al Estado para que financie sus programas necesarios para el cumplimiento de sus fines.[ ... ] El impuesto es, como lo ha precisado la jurisprudencia argentina, una obligación uni'lateral impuesta coactivamente por el 'Estado en virtud de su poder de imperio. No es un contrato bilateral entre el Estado y contribuyentes ni una "carga real" que deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinariamente, [ ... ]. Es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos bienes, porque ello importa la existencia de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas. (p.347-348) 27 Finalmente Sandra Sevillano (2014), al analizar la clasificación de los tributos recogidos de modo expreso en la Norma 11 del Título Preliminar del Código Tt:ibutario sostiene lo siguiente: [ ... ], los impuestos son tributos establecidos por el legislador describiendo en su hecho generador (hecho descrito en la norma que dará nacimiento a la obligación de pagar el tributo) circunstancias referidas a los particulares que revelan su aptitud económica para contribuir al financiamiento estatal, tales como: el obtener ingresos o ganancias, realizar consumos o tener patrimonio o propiedades. Estos hechos vienen a constituir índices de lo que se denomina la capacidad contributiva de los sujetos y constituyen el sustento para la creación de los impuestos. En tal medida, cuando ellos están presentes o se ponen de manifiesto, el Estado queda facultado a crearlos. Se dice que el impuesto es el tributo por excelencia, pues tiene como propósito gravar :la riqueza de los sujetos. (p.47) El crédito fiscal en el IGV El crédito fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas (IGV) es una deducción que admite la Sunat sobre el tributo que gravó las adquisiciones de insumos, bienes de capital (maquinarias, etcétera), servicios y contratos de construcción, así como por el pago de aranceles (impuesto por la importación de un bien o por los serv.icios de una persona no domiciliada en el país). En otras palabras, es la compensación por el IGV que se paga por las compras frente al que se cobra en las ventas. Cuando se adopta la deducción sobre base financiera se considera la comparación de impuesto contra impuesto, es decir, la obligación tributaria se obtiene luego de deducir del débito fiscal (aquel impuesto que grava las operaciones consideradas como ventas) el crédito fiscal (que sería el impuesto que grava fas adquisiciones realizadas o compras). De allí que la figura del crédito fiscal resuUa de vital importancia para poder determinar el impuesto que 28 corresponde a pagar al fisco mes a mes. Así toda compra incluye el impuesto a la transferencia del bien vendido, el cual se determina .en función de la base imponible constituida por el valor justo de intercambio del bien o servicio. El resultado de dicha operación es el impuesto que debe cobrar el vendedor al comprador, lo que da lugar al débito fiscal. Carolina Risso (2003:317), reseñando a Rodolfo Balbi, indica que la deducción del crédito fiscal es el núcleo fundamental de aplicación del IGV, por lo que la legislación debe precaver que su determinación responda lo más exactamente posible con el monto del IGV soportado en las etapas anteriores del ciclo de producción y distribución de los bienes y servjcios. Ahora, bien, luego de determinar y pagar el impuesto, el contribuyente comprador constituye su crédito fiscal, el mismo que podrá ser deducido de los débitos fiscales originados de sus propias ventas en el momento de su ~ declaración definitiva mensual. ~En dicha oportunidad, el pago se realizará cuando exista exceso de los débitos fiscales sobre los créditos fiscales. Basado en este planteamiento el crédito deja de poseer Jos atributos de ~ traslación, debido a la imposibilidad de transferir estos mediante la generación de débitos fiscales, originando un cambio de criterio en .la interpretación del tributo indirecto, puesto que e1 contribuyente que percibe el crédito fiscal ante este escenario queda bajo la figura de contribuyente final y debe soportar la carga impositiva de este tributo, reconociendo el desembolso como un pago directo al fisco nacional. Este procedimiento descrito trae consigo un riesgo para el contribuyente ante el cambio del mecanismo, riesgo que se traduce en infracción si omite algunos de los pasos que refiere la ley y el reglamento del IVA, ante el castigo del crédito fiscal no compensado, por ·el .incumplimiento de deberes formales y materiales, el primero de ellos podría estar relacionado con la presentación de la 29 información en los libros de compra, en la presentación de la información en la declaración del IVA mensualmente o en las divulgaciones requeridas a estos efectos, incurrirían en una infracción material, en lo que respecta a una interpretación errónea de la normativa al momento de determinar o aplicar el cálculo, quedando subestimada o sobrestimada la aplicación de créditos fiscales a ser reconocido como costo para la empresa y por ende el efecto antes descnito subsidiado o trasladado al crédito fiscal a ser deducido en la declaración del 1V A 1.3 Reseña histórica De acuerdo con Flores (1986), el Impuesto al Valor Agregado (IVA) se inicia en Europa y se traslada al Perú en 1973, presentándose desde esa fecha una gran cantidad de modificaciones a fin de ajustar el impuesto a los fines presupuestales establecidos. Esta reseña histórica es expuesta en la introducción de su libro, en los siguientes términos: El problema tributario es de por sí muy complejo. La realidad de cada país no se compara con la que vive el vecino, porque los fundamentos de su política económica no pueden ser idénticos, y es por eso que no resulta buena receta la copia de leyes tributarias extranjeras al pie de la letra.[ ... ] La prueba la tenemos en el impuesto al valor agregado[ ... ]. Este famoso IVA, como se le conoce en la doctrina y en muchos países [ ... ], como Francia, ha ganado ciudadanía internacional[ ... ] y se le llama taxe sur la valeaur ajouteé (TVA). En Holanda se le denomina BTW, abreviatura de belasting over de toege-voedge-waarde. En Alemania se usa ,la sigla MWS (Mehr-wertsteuer). En Inglaterra se usa .la sigla VAT (value added tax). En Argentina se llama IVA (impuesto al valor agregado). Nosotros hemos copiado en gran parte de Argentina y Francia. Tan importante forma de imposición no se copió bien en nuestro país. Es decir, en un comienzo no se adecuó a nuestra realidad y hasta los propios 30 expositores oficiales sostenían a fines de 1972, preparando su introducción al sistema tributario peruano (rige desde enero de 1973), que estaba técnicamente delineado para eliminar la "cascada tributaria", como se conoce al efecto traslación del impuesto, cada vez que se produce un hecho imponible (la venta). La ley estaba orientada a gravar una sola vez, dentro de la concepción teórica del "impuesto en etapa múltiple o plurifásico", [ ... ]. El principio de la imposición en una sola fuente y por una sola vez fue consagrado por el Decreto Ley N° 19620 y servía de sostén a la estructura integral del nuevo impuesto. (p. 17) Es, entonces que en 1973, durante el gobierno militar, mediante Decreto Ley N° 19620, publicada el 28 de noviembre de 1972, se estableció el Impuesto a los Bienes y Servicios (lBS) que gravaba la venta de bienes a nivel fabricante o importador, iniciándose "la evolución hacia el valor agregado, pero con un impuesto de estructura básicamente monofásica en la etapa del fabricante, que permitía la deducción como crédito fiscal de parte del impuesto pagado en el caso de ventas horizontales entre éstos y que afectaba la venta a nivel de mayorista con una tasa sumamente reducida" (Padrón, 2003:297). Carmen Padrón (2003:297), también señala que fue a partir de 1975 con el Decreto Ley N° 21070, publicado el 15 de enero de 1975, que se introducen sustanciales modificaciones al impuesto a las ventas vigente, incorporándose a los mayoristas al mismo nivel impositivo que los fabricantes, e incrementándose el derecho a crédito fiscal Es desde 1976, con el Impuesto a los Bienes y Servicios del Decreto Ley N° 21497, que se dio un avance significativo en la legislación del valor agregado, pues se excluyó a la producción primaria y al comercio minorista, se adoptó el tipo de sustracción sobre base financiera para la determinación del valor agregado, usando el método de impuesto contra impuesto para determinar el impuesto a pagar. Así mismo, se otorgó derecho a crédito fiscal solo para la deducción del impuesto pagado en la adquisición de insumas o bienes para la comercialización, enmarcándolo como tipo producto en el tratamiento a los 31 bienes de capital, no admitiéndose la deducción de gastos generales del negocio. En 1982., durante del gobierno del F~emando Be11aúnde, mediante Decreto Legislativo N° 190, publicado el 15 de junio de 1981, se empezó a implementar el impuesto general al consumo, ampliando el derecho al crédito fiscal, estableciendo una tasa única e incorporando a los servicios ampliando así el campo del impuesto. A partir de agosto de 1984, comienzan las modificaciones al impuesto mediante el Decreto Legislativo N° 297, reduciendo la tasa y el número de cuotas para la aplicación del crédito fiscal por la adquisición de bienes del activo fijo. Más tarde, en 1991 , por Decreto Legislativo N° 656, al incorporarse servicios al impuesto, se señaló en un apéndice los servicios exonerados, hasta que dos años más tarde en 1992, mediante Decreto Ley iN° 25978, publicado e'l 01 de octubre de 1992, vigente a partir del 1° de enero de 1993, se incorpora dentro del campo de aplicación del impuesto a la utilización de servicios. Pero su 1implementación ha sufrido una serie de cambios hasta .llegar al Decreto Legislativo N° 821 , publicado el 23 de abri~l de 1996., y que es, con algunas variantes, el que rige actualmente, en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado con eJ Decreto Supremo N° 055...;99-EF, publicado el 15 de abril de 1999. El texto del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF. 1.4 Base legal 1. Decreto Supremo N° 055-99-EF del 14 de abril de 1999: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas ~e Impuesto Selectivo al Consumo. 32 2. Decreto Supremo N° 029-94-EF del 29 de marzo de 1994: Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. 3. Decreto Supremo N° 181-2012-EF del 21 de setiembre del 2012: Modificación del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Se.lectivo al Consumo. 4. Resolución de Superintendencia No 203-2012/SUNAT del 03 de setiembre del 2012:Ampliación del uso de formularios virtuales para la declaración y pago del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, Contribuciones al ESSALUD y a la ONP de Trabajadores del Hogar. 5. Decreto Legislativo N° 1116 del 07 de julio del 2012: Modificación del Texto Único Ordenado deJa Ley del Impuesto General a ;las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y la Ley que establece el Régimen de Percepciones del Impuesto General a las Ventas. Ley N° .29646 del 01 de enero del .2011: Ley de Fomento al comercio exterior de servicios (sobre servicios prestados en el exterior). 7. Resolución de Superintendencia No 076-2011/SUNAT del 23 de marzo del 2011 :Aprobación de nuevas versiones de los programas de declaración telemática IGV- Renta Mensual, Formulario Virtual No 621, así como modifican la Resolución de Superintendencia N° 120- 2009/SUNAT que aprobó el Formulario Virtual No 621- Simplificado IGV - Renta Mensual. 8. , Ley N° 29566 del 28 de julio del 201 0: Ley que modifica diversas disposiciones con el objeto de mejorar el clima de inversión y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias (establece la no exigibilidad de legalizar ,eJ Registro de Compras Electrónico). 33 9. Ley N° 29214 del 23 de abril del 2008: Ley que modifica el artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e ;Impuesto Selectivo a'l Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo . N° 055-99-EF o 1 O. Ley N° 29215 del 24 de abril del 2008: Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de .la Administración Tributaria respecto de la aplicación del crédito fiscal, precisando y complementando la última modificación del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. 11. Decreto Supremo IN° 126-94-EF (Artículos '6° y 8°): Reglamento de Notas de Crédito Negociables. 12. Resolución de Superintendencia No 157-2005/SUNAT: Estableciendo nuevo :procedimiento para :1a presentación de información a ~que se refiere el artículo 8° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables. 13. Resolución de Superintendencia No 137-2006/SUNAT: Modificando la Resolución de Superintendencia No 157-2005 a fin de incluir dentro de sus alcances toda 'la 1información que !los e~portadores deben adjuntar a las comunicaciones de compensación y/o solicitudes de devolución presentadas al amparo del decreto legislativo No 919. 1.5 Definición de términos Acotación Cálculo fiscal del impuesto mediante la aplicación de la tasa correspondiente a la base :imponible. En el Código Tributario actual se utiliza el término genérico "Determinación" para referirse tanto a la autoliquidación realizada por el contribuyente, como para la .liquidación Uevada a cabo por la Administración Tr,ibutaria en ejercicio de sus facultades de recaudación y fiscalización. 34 Acto Administrativo La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o de entidades públicas. Los actos administrativos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en ,los respectivos instrumentos o documentos. La notificación de los actos administrativos realizada en ,el domicilio fisca'l señalado por el contribuyente se considera válida, mientras éste no haya comunicado el cambio de domicilio. Administración Tdbutaria Entidad facultada para administrar los tributos señalados por ta ley. En el Perú, a nivel nacional, la SUNAT administra en forma directa los tributos internos y los tributos aduaneros y por encargo :las contribuciones sociales y otros conceptos no tributarios; a nivel de gobierno :local, Jas SAT administran los tributos municipales. Ámbito de aplicación Campo de actividad donde se ap'lica la detracción. Son las actividades incluidas en el sistema de detracciones. Base Imponible Valor numérico sobre e'l cual se ap'lica la al,ícuota (tasa) del tributo. Bases Para Determinar La Obligación Tributaria Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributar,ia considerando bases ciertas y presuntas. Capacidad Contributiva Aptitud que tiene una persona natural o jurídica para pagar impuestos y que está de acuerdo a !la disponibiHdad de recursos con que cuenta. 35 Código Tributario Es el conjunto de normas que establecen el ordenamiento jurídico-tributario. Compulsa Examen de dos o más documentos, comparándolos entre sí. Compulsa es sinónimo de cotejo. Confiscación Adjudicación que se hace el Estado de los bienes de la propiedad privada. Requisamiento o apropiación que el Estado hace de los bienes privados en determiinadas circunstancias. Crédito Fiscal El crédito fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas (IGV) es una deducción ~ que admjte la Sunat sobre eJ tributo que gravó llas adquisiciones de insumos, ~bienes de capital (maquinarias, etcétera), servicios y contratos de construcción, así como por el pago de aranceles (impuesto por la importación de un bien o por los servicios de una persona no domiciliada en el país). Débito :F,iscal Monto en dinero de la obligación tributaria a favor del Estado y que el contribuyente debe considerar como pago. Defraudación Fiscal Es el delito mediante el que se evita el pago total o parcial de tributos establecidos en la ley a través de artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta. Las principales formas son: Contrabando, falsificación de documentos, adulteración de las mismas sobre y subvaluación. Sustracción o abstención dolosa del pago de impuestos. Detracción Acción y efecto de detraer, descontar, restar, sustraer, apartar o desviar. En el 36 Perú este mecanismo administrativo se utiliza en el Sistema de Detracciones del IGV (SPOT) Domicilio Fiscal Es el lugar fijado para todo efecto tributario. Los deudores tributarios tienen la obligación de fijar y cambiar su domicilio fiscal dentro del territorio nacional, con~orme ilo establece :la Administración Tributaria. Sólo para efectos procesales, los deudores tributarios podrán fijar un domicilio especial dentro del radio urbano que señale la Administración. Drawback Mecanismo por medio del cual, sobre una mercancía que se exporta, se reintegra todo o parte de los derechos aduaneros pagados sobre sus insumas importados. ~ También comprende el reembolso de los impuestos locales a que ha estado sujeto dicho artículo. Elusión Tributaria Acción que permite reducir la base 'imponible mediante operaciones que no se encuentran expresamente prohibidas por disposiciones legales o administrativas. Medio que utiliza el deudor tributario para reducir la carga tributaria, sin transgredir la .ley ni desnaturalizarla. Evasión fiscal Es una modalidad típica de los delitos tributarios que consiste en el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias acompañado de maniobras engañosas con el fin de impedir ·que el fisco detecte el daño sufrido. Facultad De Cobranza Coactiva La cobranza coactiva de las obligaciones tributarias que es facultad de la Administración Tributaria, se regirá por las normas del Código Tributario. 37 Fiscalización Es la revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin :Ja necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Impuesto multifásico Impuesto plurifásico que grava Jas diversas etapas o fases de producción, distribución y comercialización. En cada fase de producción - distribución se ingresa al fisco la parte deiiVA generado en dicha fase. Impuesto no acumulativo Impuesto que se traslada h~sta el consumidor final, no se acumula etapa tras etapa. La incidencia económica del impuesto en una etapa anterior no se traslada a la subsiguiente como parte del costo y, en consecuencia, se evita el efecto cascada o efecto acumulativo del impuesto (impuesto sobre impuesto previamente pagado). lus imperium Poder jurídico para imponer normas y organizarse, imponer sanciones, hacer expropiaciones, imponer tributos y administrar los recursos, y ejecutar actos administrativos. IVA Acrónimo del Impuesto al Valor Agregado. Tributo que deben pagar los consumidores al Estado por el uso de un determinado servicio o la adquisición de un bien. Denominado impuesto indirecto porque recae sobre los costos de producción y venta de las empresas y se devenga de los precios que los consumidores pagan por dichos productos. En el Perú es el Impuesto General a :las Ventas (IGV). 38 Método de deducción sobre base financiera Es el procedimiento según el cual, al total de las ventas de un período se le deduce el total de las compras del mismo per,íodo. Modalidad de impuesto contra impuesto Es un tipo de deducción sobre base financiera, por la cual al total de ventas se le apl;ica ila al:ícuota del Impuesto para determinar un débito fiscal .. A este se le deduce el impuesto contenido en las compras, que es el crédito fiscal. El impuesto a pagar es la diferencia entre el débito y el crédito fiscal. Potestad tñbutaria Es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial; importando el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le ~ entreguen una porción de sus rentas o patrimonio, cuyo dest~ino es ·eJ de ~cubrir 'las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicos. Pñncipio de 'legalidad Se entiende como subordinación de todos los poderes públicos a las leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a su control de legitimidad por jueces independientes. 1.6 Vañables e hipótesis En esta investigación la variable explicativa o independiente o la causa del problema fue: X = Requisitos formales y sustanciales 39 En tanto que la variable explicada por sus efectos o consecuencias fue la variable dependiente: Y = Derecho a ejercer el crédito fiscal Los indicadores de cada variable son: De X X1: Registro de operaciones sin las formalidades exigidas X2: Incongruencias tributarias ~: Distorsión de.l IGV De Y: Y1: Técnica del valor agregado Y 2: Acción confiscatoria contra el contribuyente Y3: Liquidez de la empresa Estas variables pueden ser identificadas en la hipótesis general que fue formulada en los siguientes términos: Hipótesis general El tratamiento tributario de los requisitos formales y sustanciales .afecta e·l derecho a ejercer el crédito t:iscal 40 Y para delimitar con precisión el estudio, se señalaron como hipótesis específicas que: a) El registro de operaciones S'in las forma!fidades ex,igidas ocasiona la distorsión de la técnica del valor agregado. b) Las incongruencias tributarias ocasionan una acción confiscatoria contra ,el contribuyente. e) La distorsión del IGV afecta la liquidez de la empresa. 41 CAPÍTULO 11 LOS REQUISITOS SUSTANCIALES Y FORMALES Como ya se ha expuesto, en el capítulo anterior, el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago que ;respalda :Ja adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien .Debe ser utilizado mes a mes, deduciéndose del impuesto bruto para determinar el impuesto a pagar. Para que estas adquisiciones otorguen el derecho a deducir como crédito fiscal el IGV pagado a'l efectuarlas, es 'requisito sustancia'! o constitutivo, de acuerdo con el artículo 18° del TUO de la Ley del IGV e tSC, que antes sean reconocidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no este afecto a dicho impuesto, y que se destinen a operaciones gravadas con el 'IGV. El requisito sustancial Es una condición esencial, fundamental, trascendente, primordial, básica, indispensable sin la cual no es posible ejercer este derecho. En el caso deJIGV constituye un requerimiento de carácter económico. De acuerdo con Luque (2003: 177) sólo hay que ser contribuyente del impuesto para gozar del derecho a descontar el IGV de las adquisiciones, dice además que desde "una perspectiva técnica no se justifica el establecimiento de ningún otro requisito sustancial". La ley también establece que se debe cumplir con requisitos formales, según el artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC, el cual señala que el impuesto esté consignado por separado en eJ comprobante de pago de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construcción o, de ser e'l caso, en la nota de 42 débito, o copia autenticada del documento emitido por la SUNAT que acredite el pago del Impuesto en la importación de bienes. Así mismo, que los comprobantes de pago y documentos hayan sido emitidos de conformidad con las normas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago; y finalmente, que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su registro de compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. :el requ·is·ito formal Es una condición o requerimiento relativo a la forma, presentación, modo de ejecución, la apariencia externa del acto. En el caso de'l IGV constituye un requerimiento documentario y de registro. Para Luque (2003: 207) este tipo de requisitos resultan técnicamente aceptables a fin de no perturbar el normal desarrono de las labores de control y verificación de la Administración Tributaria. En concreto, el Capítulo VI del TUO de la Ley del IGV e ISC establece que para ejercer el derecho a crédito fiscal se deberá cump'l:ir con ,lo señalado ·en los artículos 18° y 19°. Artículo 18°.- Requisitos Sustanciales El crédito fiscal está constituido por e'l .Impuesto Genera'! a 11as Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la util.ización en el país de servicios prestados por no domicitiados. 43 Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este úftrmo impuesto. Tratándose de gastos de representación, e'l crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b. Que se destinen a operaciones por fas que se deba pagar eJ impuesto4 . Artículo 19°.- Requisitos Formales Para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere e.J artículo anterior, se ~mpl!irán 'los s;iguientes requisitos formales: a. Que el Impuesto General a las Ventas esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, :la Nota de Débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el Fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por SUNAT, que acrediten el pago del impuesto a la importación de bienes. Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. b. Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitklos en la fecha de su emisión. 4 Texto modificado por el artículo 5° del Decreto Legislativo N" 1116 44 Adicionalmente deberán consignar la siguiente información mínima, de acuerdo con el artículo 1° de la Ley 29215: i. Identificación del emisor v del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii. .Identificación del comprobante de pago (numeración. serie y fecha de emisión); iii. Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación: y iv. Monto de la operación (precio unitario. valor de venta e importe total de la operación). Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida información se hubiere consignado en forma errónea. siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información. c. Que los comprobantes de pago, Notas de Débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere ,e:l inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del .impuesto en su .Registro de Compras. El mencionado :Registro deberá estar :legaHzado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en e1 Reglamento. La oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal se precisa enel artículo 2° de fa ley N° 29215que señala que: Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° los cuales deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago de/Impuesto. según sea ·el caso. o en el que corresponda a los 12 {doce) meses siguientes. debiéndose ejercer 45 en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. A su vez, el artículo :6° deJ Decreto Legislativo N° 116 modif:icó el artículo 2° de la Ley N° 29215 incorporándole: No se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del J:exto Único Ordenado antes citado -en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes- se efectúa antes que la SUNA T requiera al contribuyente la exhibición v/o pr:esentación de su .Registro de Compr:as. El incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del crédito fiscal, el cual ejercerá en el período al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las :infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del .impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto en el Reglamento. El Crédito Fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. No dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la descripción y cantidad del bien. servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta. así como los .comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento (primer párrafo del artículo 3° de la Ley N°29215). Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados., no será de aplicación ilo dispuesto en Jos :incisos a} y b) del presente artículo. 46 Tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago. pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1° de la presente Lev. no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:5 i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley de/Impuesto General a las Ventas. lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por el Texto Único Ordenado de la ley de/Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo(para ejercer el derecho al crédito fiscal). la SUNAT, por Resolución de Superintendencia, podrá establecer otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal. En la utilización, en el país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto. Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint venturas u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas '· ... ''··· 47 características y requisitos serán establecidos por la SUNAT. Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización prevista en el pr,imer pátTafo del presente inciso. Este párrafo se complementó con las Disposiciones Complementarias, Transitorias y Finales de la Ley N° 29215, que señala~ PRIMERA.-Ap/icación de la Ley Para los períodos anteriores a la vigencia de la presente Lev el incumplimiento o el cumplimiento parcial. tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras. no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta disposición se aplica incluso a los procesos administrativos v/o jurisdiccionales sea ante la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNA T, el Tribunal Fiscal. ,ef Poder Judicial o el Tribunal Constitucional. así como a las fiscalizaciones en trámite va las situaciones que no havan sido objeto de alguna fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria que estén referidas a dichos períodos. La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no generará la devolución ni la compensación de los pagos que se hubiesen efectuado. SEGUNDA.- Regu/atización de aspectos formales telativos al registro de las opetaeiones oor./os periodos anteriores a la vigencia de la presente Ley Excepcionalmente. en el caso que se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado. anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro .anulado. ·el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los siguientes requisitos: 1. Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición. 48 2. Que se hava cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago. usando medios de pago cuando corresponda. 3. Que la importación o adquisición de los bienes. servicios o contrato de construcción, ha van sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 4. Que /os comprobantes havan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras. 5. Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor v en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario. tratándose de comprobantes emitidos en sustitución de otros anulados. 6. Para efectos de la .utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto. 2.1 Gasto o costo de la empresa Primer requisito establecido por la Ley. Al respecto, Luque ~(2003:180) indica que en la práctica, este requisito no ha favorecido la correcta aplicación del crédito fiscal, ya que ha generado serias distorsiones al propiciar que muchas veces :la Administración T:~ibutaria desconozca e'l crédito fiscal sin sustento técnico de por medio a'l aplicar literalmente 'la 'ley, sobre adquisiciones que no constituyen gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, afectando con ello la neutralidad del impuesto y generando, lo que ha generado efectos confiscato~ios en e'l :JGV por superposición con el Impuesto a ila !Renta. La concordancia reglamentaria señalada en et numeral 1 del articulo 6° del 49 Reglamento establece las adquisiciones que otorgan derecho a crédito fiscal, de tal manera que: Los bienes, servicios y contratos de construcción que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito fiscal son: a. Los ,insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten. b. Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles maquinarias y equipos, as~í como sus partes, piezas, repuestos y accesorios. c. Los bienes adquiridos para ser vendidos. d. Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso o consumo . sea necesario para 11a realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa. Pero, además sobre el cumplimiento de este requisito existe abundante jurisprudencia la cual se reseña a continuación: RTF N° 4191-3-2005 Cuando la norma señala ,que deben ser permitidos como costo o gasto ~para el Impuesto ,a :la Renta, e'llo debe ser analizado únicamente desde un punto de vista conceptual ,es decir, ta norma no exige que 1a deducibilidad sea efectiva sino que basta que sea potencial. Siendo ello así, salvo el caso de los gastos de representación, aun cuando ¡Jos gastos tengan l:ímite en el 'Impuesto a la Renta, todo el impuesto trasladado es crédito para efectos de la determinación deiiGV. RTF N° 2109-4-96 Si bien 'la legislación del Impuesto a la Renta plantea para su tercera categoría la aplicación de los gastos e ingresos de acuerdo con el principio delo 50 devengado, dicha disposición tiene plena vigencia sólo para los efectos de dicho impuesto y no para el IGV. RTF No ,03304-5-2003 Si bien la recurrente sostiene que las referidas notas (de crédito) fueron registradas de acuerdo con el principio de lo devengado previsto en el artículo 57° de ,Ja Ley del Impuesto a ~la Renta, ello no resulta váHdo, pues éste es un criterio que rige el reconocimiento de ingresos para ciertas rentasen el caso del Impuesto a la Renta pero no en el caso del Impuesto General alas Ventas, en el que la obligación tributaria se origina exclusivamente de conformidad con las reglas estableCidas por e'l artículo 4° de 1a Ley del :IGV. w RTF No 00335-1-2000 ~Se repara el Crédito Fiscal de las facturas de proveedores por reparaci~n de vehículos porque dicho gasto era reembolsado directamente por empresas del exterior, por lo que no calificaba como gasto propio del recurrente. RTF No 282-4-97 E:J gasto por transporte de caudales era reembolsado por ,el banco a la recurrente bajo el concepto "rendimiento de cuenta", por lo tanto no constituía un gasto de esta última, resultando arreglado a Ley el reparo al Crédito FiscaL Informe No 179-2003-SUNAT/280000 - Seguros Puede deducirse como crédito fiscal el IGV que haya gravado la adquisición de un bien, cuando éste se ha adquiridQ en restitución de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnización; siempre que se cump'la con los requisitos establecidos en 'los articUlas 18° y 19° del TUO de la LeydeiiGV. RTF No 453-5-2001 Se aceptó e'l Crédito Fiscal por gastos de publicidad a pesar que dicho gasto se financió en un 50% con un bono otorgado por la Matriz, pues este último 51 constituye una liberalidad que se otorgó no con la finalidad de asumir gastos sino como premio por el desempeño en las ventas de la filial. Resulta irrelevante para :Ja aplicación del Crédito F:iscal la fuente de financiamiento deJos gastos. RTF No 02324-5-2003 Si bien la recurrente asumió la publicidad de los productos "Pioneer'' sin que en dicha publicidad se aluda a la razón social de la empresa, de la revisión del expediente se aprecia que la recurrente es distribuidora oficial de dichos productos y que en el contrato que la nombra como tal se establece que tiene la obligación de efectuar todas las gestiones relativas a 1la publicidad y marketing en el territorio peruano, asumiendo todos los gastos demandados por estas actividades. RTF N° 0600~1-2001 - Origen del gasto Procede tomar como Crédito Fiscal el IGV consignado en las facturas por concepto de gastos de salud y farmacia efectuados a favor de familiares de los trabajadores, toda vez que dichos gastos responden a una obligación de carácter contractual asumida por la empresa a favor de los trabajadores en mérito a un Convenio Colectivo de Trabajo, por lo que el gasto cumple con el principio de causalidad, pues resulta necesario para la generación de renta gravada. Se precisa que es irrelevante que el beneficio de los servicios de salud sea directo para el propio servidor o indirecto para :Jos familiares que cumplan 'las condiciones contempladas en el convenio, porque la relación causal entre el gasto y la renta gravada involucra el análisis de la obligación asumida por el empleador y no las consecuencias que pudieran derivarse del cumplimiento de la misma, por lo ,que dichos gastos no pueden ser considerados actos de liberalidad. RTF No 6610-3-2003 Es deducible ,el gasto ~incurrido en .la compra de whisky, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a los dientes y 52 proveedores. La empresa deberá acreditar el motivo del gasto, identificar a los clientes que recibieron los regalos y acreditar su .efectiva recepción. RTF No 4546-2-2003 No se aceptó la deducción de gastos de bar y restaurante realizados por el gerente general de una empresa cuando no se acredita el motivo ni los clientes con los cuales se reali~ó diCho egreso, pues no se verifica ila relación de causalidad. Todas estas Resoluciones del tribunal Fiscal estaban referidas a la causalidad del ~gasto. ~ / 2.2 Operaciones gravadas con eiiGV ~1 crédito es aceptado si cuando la adquisición se efectuó la adquisición estaba destinada potencialmente a operaciones gravadas. Al respecto, Carmen Padrón (2003:308) indica que con este requisito el contribuyente que realice operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, sólo tendrá derecho a aplicar el crédito fiscal por lla parte que corresponde a las operaciones gravadas debiendo prorratear sus adquisiciones u operaciones según sea el caso. Con la aplicación de la prorrata se determina el crédito fiscal a deducir en el mes por el cual se realiza el prorrateo, con la condición de que en dicho mes se hayan realizado operaciones gravadas y no gravadas. Sobre este tema, se han pronunciado en las siguientes Re~oluciones: RTF No 07015-2-2007 Si el recurrente no probó e'l robo de ta mercadería, no se puede considerar que estaba destinada a operaciones gravadas con el 1mpuesto General a las Ventas, razón por la cual se mantiene el reparo al crédito fiscal. RTF N° 11592-3-2007 Es nulo el reparo por comprobante no fidedigno cuando ·la Administración no 53 indica cual es la irregularidad incurrida. RTF No 01550-5-2005 Es infundada 11a reclamación contra valores girados por IGV, si los reparos al crédito fiscal están sustentadas en gastos ajenos al giro del negocio. RTF No 01424·5-2005 Procede mantener los reparos al crédito fiscal, siempre que nose acredite la relación de causalidad de los gastos. 2.3 El comprobante de pago El crédito fiscal se ejerce únicamente con el original del respectivo comprobante de pago emitido por el vendedor o prestador del servicio, presentándose los siguientes casos específicos: Utilización de seniicios: Además del comprobante de pago, se ·requiere el original del documento donde conste el pago del impuesto. En aquellos casos en que por los usos y costumbres del mercado no se emita comprobante de pago, el crédito fiscat se· sustentará únicamente con el documento en el que conste e'l pago de'l impuesto. Importación de bienes: Se requiere la copia autenticada por el Agente de Aduanas de la Declaración Única de Importación, así como la liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del impuesto. Liquidaciones de Compra: Además de.l comprobante de pago se requiere el documento en el que conste e'l pago de'l impuesto. Además se ha normado sobre tos comprobantes que no dan derecho al crédito fiscal entre los cuales se encuentran: Comprobante de ¡pago no fidedigno: Es aquel documento que cuenta con irregularidades formales en su emisión y/o registro. Son considerados así los 54 comprobantés emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineados, los comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables, los comprobantes que contienen ,información distinta entre el original y las copias, y cuando el nombre o razón social del comprador o usuario difiere del consignado en el comprobante de pago. (Base legal: inciso b) del numeral 2.2 del Artículo so del Reglamento de la ley del IGV e ISC - Decreto Supremo No 029..:94-EF y modificator1ias) Comprobante de pago que no reúne tos requisitos legales o reglamentarios: Es aquel documento que no reúne las características formales y los requisitos mínimos establecidos en las normas sobre fa materia. También son considerados como tales aquellos comprobantes de pago ~ j emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos ~documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido. (Base legal.: inciso b) del numeral 2.2 del Artículo so del Reglamento de 'la Ley del IGV e ISC­ Decreto Supremo No 029-94-EF y modificatorias). Comprobante con datos falsos: Es aquel comprobante de pago o Nota de Debito que consigna datos falsos ~en lo referente a descripción y cantidad del bien, servicio o contrato de objeto de la operación; y,. al valor de venta. (Base legal: Artículo 3° ley N° 29215) Para configurar la definición de falso, la operación debe conllevar un ellemento subjetivo como es la intencionalidad. El crédito fiscal se podrá deducir, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente la operación. la acreditación puede ser mediante documentos tales como: Guía de Rem.isión, Contratos, Preformas, Órdenes de Pago o Medios de Pago. Pero, además, si se paga el total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, con los medios de pago: transferencia de fondos, cheques u orden de pago, siempre que se cumpla con Jos requisitos que señale el Reglamento, no se perderá el derecho al crédito fiscal. 55 Sobre los comprobantes de pago se han emitido varias Resoluciones, que a continuación se reseñan: RTF N° 01858-3-2004 Se declara nula e insubsistente la apelada que declara infundada la reclamación contra las resoluciones fictas denegatorias de sus solicitudes de devolución del saldo a favor materia de beneficio, toda vez que la denegatoria de las solicitudes de devolución se encuentra sustentada en la condición de no habido de uno de sus proveedores durante la verificación, y en el último párrafo del artículo 11 o del reglamento de Notas de Crédito Negociables, norma que no resulta aplicable de acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03294-2- 2002 del 21 de junio de 2002, de observancia obligatoria, en ese sentido, de conformidad con el artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la Administración deberá efectuar las verificaciones necesarias a fin de establecer s.i .las adquisiciones de oro reparadas realmente se realizaron, para lo cual tendrá en cuenta la estricta correspondencia entre la cantidad de minerales adquiridos mediante los comprobantes de pago y la ingresada según las guías de remisión emitidas por los proveedores de la recurrente y los kardex valorizados respectivos, así como con los montos de las órdenes de embarque, aforos físicos y exportaciones realizadas por la recurrente, emitiendo nuevo pronunciamiento. RTF N° 02978-2-2004 Se confirma ·la resolución apelada respecto al reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas por estar sustentados en comprobantes de pago que corresponden a operaciones no reales. Al respecto se indica que el uso del crédito fiscal no está supeditado a que los proveedores cumplan con exhibir la documentación respectiva a la Administración, ni que el vendedor sea ubicado al efectuarse la verificación y cruce de información. Se precisa que un caso distinto al incumplimiento del proveedor por dolo o negligencia, es el caso que no exhiba la documentación por carecer de ella al tratarse de una operación no real. De la revisión de lo actuado se concluye que la recurrente no 56 ha acreditado la realidad de las operaciones de adquisiciones de servicios (estudios de riesgo y valuación), existiendo falta de identidad entre los comprobantes de pago y la